העליון: החוק האוסר ניכוי מס תשומות חל גם על עסקאות עתידיות

נקבע כי הוראת החוק האוסרת ניכוי מס תשומות, אלא אם הן נועדו לשימוש בעסקה חייבת במס, חלה גם על עסקאות עתידיות ■ השאלה אם אכן מדובר בעסקה עתידית חייבת במס תיבחן עפ"י סיכויי העסקה לצאת לפועל

כאשר מדובר במס ערך מוסף מבקש כל עוסק, הרוכש נכס או שירות מעוסק אחר והמקבל חשבונית מס בגין התשלום, לנכות את סכום המע"מ שהוא שילם מסכומי אותו המס שהוא גבה מאחרים במסגרת עסקו. כך יישאר בידיו סכום גדול יותר. כך, בסופו של דבר, הצרכן הסופי בשרשרת הוא הנושא במס עקיף זה בגין אותו המוצר או השירות בו עסקינן. אלא שהחוק מתיר לנישום לנכות מס על תשומות, רק אם הן נועדו לשימוש בעסקה החייבת במס. אחרת, ייחשב הנישום כ"צרכן סופי" לצורך העניין.

נשמע פשוט. ובכל זאת, לא תמיד ניתן לקבוע בוודאות, בעת ביצוע התשלום, אם הוא אכן הוצא לשימוש בעסקה החייבת במס. ישנם מקרים שבהם רק בדיעבד ניתן לדעת מה היתה מהותו של תשלום מסוים, והאם ראוי היה לאפשר ניכוי מס תשומות בגינה. ומה ייעשה בו ב"זמן אמיתי"? האם יותר הניכוי, ומאוחר יותר, אם יתברר כי הוא לא נועד לשמש בעסקה החייבת במס, יחוייב הנישום לשלמו לרשות המסים? אולי להיפך?

שאלות עקרוניות

לאחרונה יצאה תחת ידי בית המשפט העליון הלכה חדשה בעניין זה. ההלכה מקשה משהו על הנישום. יש הגורסים, כי לו נסיבות העניין שבא בפני בית המשפט היו שונות, ייתכן כי ההלכה היתה שונה. טענה בעייתית. היא סותרת את מהותה של הלכה מחייבת היוצאת מבית המשפט העליון. זו אינה "תלוית נסיבות", אלא היא עקרונית וכללית.

"צביון בע"מ" הנה שותפות רשומה, שנוסדה על-ידי איש העסקים דוד אפל לצורך קידום יוזמה עסקית להקמתם, במדינות שונות, של מרכזי נופש לפי מודל תיירותי חדשני. לצורך קידום הפרויקט, לרבות לצורך בדיקת ייתכנותו העסקית, שכרה צביון את שירותיהם של ספקים שונים. נמנו עמהם חברות המעניקות שירותי מחקר בתחום הצרכנות התיירותית בעולם, ייעוץ אדריכלי ומחקר שיווקי.

פקיד השומה דחה את בקשתה של צביון לנכות מס תשומות בגין חשבוניות שחברות אלה הנפיקו לה. לדידו, לא הוכח כי התשומות הוצאו לצורך שימוש בעסקה חייבת במס, כנדרש. ערעורה של צביון נדחה על-ידי בית המשפט המחוזי, והיא ערערה על כך לבית המשפט העליון. גם שם היא לא מצאה את ישועתה. הערעור נדחה.

על השופט עוזי פוגלמן (עמו הסכימו השופטים אסתר חיות וניל הנדל), היה לקבוע מסמרות בנוגע למספר שאלות עקרוניות: הראשונה, האם אותה הוראת חוק האוסרת על ניכוי מס תשומות, אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס, חלה על עסקאות עתידיות חייבות במס?

תשובה חיובית לשאלה זו תוביל לשתי שאלות עקרוניות נוספות: מהי נקודת-המבט הראויה לבחינת קיומה של עסקה עתידית חייבת במס, לצורך ניכוי מס תשומות? ומהם מאפייניו של המבחן שראוי להחיל כדי לבחון זאת?

על השאלה הראשונה השיב פוגלמן בחיוב. על כך הוא למד, בין היתר, משינוי שהוכנס בהוראת החוק הרלוונטית. "המחוקק נקט בלשון תכליתית ('לשימוש') חלף צורת העבר ('שימשו') אשר היתה קבועה עובר לתיקון משנת 1979", הטעים. בכך הוא ראה חיזוק לפרשנות המחילה את הוראת החוק גם על תשומות לשימוש עתידי, אותן ניתן לנכות רק אם הן מיועדות לשימוש בעסקה חייבת במס.

עיקרון ההקבלה

פוגלמן לא הסתפק בכך. על-פיו, האינטרס בשמירה על עיקרון ההקבלה במע"מ - עיקרון העובר כחוט השני בפסיקתו של בית המשפט בעת פרשנות החוק, ושעל-פיו "אין היצרן רשאי לנכות מס תשומות אלא אם כן השתמש הוא בתשומות בעסקה חייבת במס" - מוביל לפרשנות מרחיבה של הוראת החוק הרלוונטית, פרשנות שתצמצם את מספר המקרים בהם יותר ניכוי מס תשומות כאשר בפועל אין בנמצא עסקה החייבת המס. פוגלמן העדיף את "עיקרון ההקבלה" אף על פני הרצון לעודד יזמים להקים ולפתח עסקים חדשים בלא חשש מפני תוצאות מס פוגעניות.

כך, עבר פוגלמן לבחון את נקודת-המבט הראויה לבחינת ההסתברות למימוש העסקה העתידית, על מנת לקבוע אם מדובר בעסקה חייבת במס אם לאו. גם בהקשר זה הניח פוגלמן ל"עיקרון ההקבלה" להובילו אל הדרך הנכונה. לדידו, עיקרון זה מחייב קביעה, שלפיה נקודת-המבט הראויה היא זו האובייקטיבית. "על המבחן להתמקד בסיכויי יציאתה של העסקה העתידית אל הפועל ולא בכוונותיו או הערכותיו של העוסק. זאת משום שאפשרות אחרונה זו נושאת פוטנציאל גבוה יותר לחריגה מעקרון ההקבלה".

גם בקשר לכך ראה פוגלמן עדיפות ברורה לשמירה על "עיקרון ההקבלה" על פני הצורך לתמרץ פעילות עסקית ויזמות ועל פני השמירה על קניינו של העוסק. "ככל שמדובר בפגיעה אפשרית בתכליות אחרונות אלה, הרי פגיעה כזו היא מידתית, שכן אם יסתבר... כי עסקה חייבת יצאה לפועל - יינתן הניכוי בדיעבד", הרגיע פוגלמן.

ואם כן, מהו המבחן ההסתברותי הראוי לניכוי מס תשומות, העתידות לשמש בעסקה חייבת במס? האם בקשר לכך יש להסתפק במבחן של "סיכוי סביר" לכך שבעתיד יתברר כי התשומות שימשו לעסקה החייבת במס, שמא יש להצביע על "הסתברות גבוהה" או "סיכוי טוב" לכך?

פוגלמן הזכיר כי מצד אחד, על מנת לתמרץ יוזמה עסקית פרטית יש לאפשר לעסקים בהקמה לנכות את תשומותיהם הראשוניות. מאליו מובן כי ככל שהרף ההסתברותי שאותו יש לעבור על מנת לזכות בניכוי מס התשומות, כאשר עדיין לא ברור אם הן ישמשו לעסקה חייבת במס, יהיה גבוה יותר - כן יימנע מהעוסק לקבל מהמדינה את ההחזר המוקדם בגין מס תשומות ששילם, ועלול להיגרם לו הפסד של ריבית, הצמדה ונזילות. אפשרות כזו תרפה את ידיו של העוסק ותקטין את "להבת היזמות" שלו.

"מנגד, ניצב עיקרון ההקבלה...", שב פוגלמן לאותו "עיקרון-על". "הורדת הרף ההסתברותי עלולה לאפשר ניכויים אשר בסופו של דבר יתברר כי לא היה להם מקום. בהיבט זה, רף הסתברותי גבוה משרת את האינטרס הציבורי כי ייגבה מס אמת במועד", הוסיף.

רף הסתברותי גבוה

גם שיקולי יעילות כיוונו את פוגלמן לעבר העדפה של רף הסתברותי גבוה. לדידו, כישלון של יוזמה עסקית עשוי להיות מלווה בבעיות תזרימיות ולחדלות פירעון. כך, ככל שבעסקה כלשהי יתברר כי מס תשומות נוכה וכי בסופו של דבר לא נקשרה עסקה חייבת במס, לא יהיה ניתן לגבות מן העוסק את המס שנוכה על-ידו בעבר. "גם בהיבט זה הכף נוטה, אפוא, להעלאת הרף ההסתברותי".

אף שלא ניתן לטעות בנוגע לכך שהוא מעדיף את הרף ההסתברותי הגבוה, ביכר פוגלמן שלא לקבוע הלכה בשאלה חשובה זו. כך, לאור זאת שצביון לא עמדה אף ברף הנמוך של "סיכוי סביר" לקיומה של עסקה עתידית.

אף שכך בחר לעשות, פירט פוגלמן מספר מבחנים, לא ממצים, אשר יסייעו בקביעת ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת: קיומה של תכנית עסקית סבירה, שאינה ספקולטיבית בעיקרה; מהות העסק ואופי העיסוק; מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי בתחום העיסוק הרלוונטי; יכולתו התזרימית בהשוואה לעלויות הנדרשות לעסקה; מידת ההתקדמות הקיימת לקראת ביצוע העסקה.

משקבע כי צביון לא עמדה בנטל להוכיח ולו סיכוי סביר לקיומה של עסקה עתידית, ומשהוא השתכנע כי "הערפל רב על הנגלה", כי המדובר ברעיון היולי, קונספט בלתי ברור של עסקה, גישושים ראשוניים, וכי "לכל היותר מדובר בספקולציה או ברעיון ערטילאי" - דחה פוגלמן את הערעור. (ע"א 1651/08).

יומן קורונה:
ניוזלטר יומי על כל מה שצריך לדעת
הרשמה
הרישום נכשל
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988