התארגנות לבנייה: האם רכישת נכס בנוי או קרקע ושירותי בנייה

שורש הבעייה מתחיל בנקודת המבט: בעניין נורדיה המחלוקת העיקרית שהתגלעה בין רשויות המס לרוכשים היתה בשאלה, האם מדובר ברכישת דירות מגורים, כעמדת רשויות המס, או שמא מדובר ברכישת קרקע, כעמדת המשתכנים

מעת לעת שבה ועולה על מדוכת עולם המס שאלת התארגנות הקבוצות לרכישת קרקע ולבנייה עצמית. שוב ושוב טוענות רשויות המס לסיווג העיסקה מחדש, באופן שהן מבקשות להתעלם מהפן הפורמלי של העיסקה, ממערך החוזים הקיים, להשקיף על מהות העיסקה כביכול ולקבוע, שכל אחד מיחידי הקבוצה שהתארגנה רכש למעשה נכס בנוי. בדרך כלל מבקשות רשויות המס לצקת אף תוכן נוסף לסיווג מחדש, והן קובעות עיסקה נוספת, לפיה המארגן הוא שרכש את הקרקע והוא מוכר ליחידי הקבוצה נכס בנוי.

עמדה זו של רשויות המס, אשר מגיעה בימים אלה לבחינה משפטית, עומדת בסתירה מוחלטת לעמדת המארגנים, המגובה בדרך כלל בייעוץ משפטי. לפי עמדה זו, מערכת החוזים משקפת באופן מלא ונכון את מהות העיסקה, דהיינו, התארגנות קבוצה ל"בנה ביתך". במילים אחרות, משיקולים עסקיים-כלכליים ובדומה ליחיד המבצע "בני ביתך", כך מבקשים יחידים לרכוש יחדיו קרקע, ולאחר מכן במשותף להזמין שירותי בנייה, באופן שבסופו של דבר יזכה כל אחד מהיחידים לדירה או למשרד, בעלות, כך מצופה, נמוכה יותר מאשר ברכישה דומה של דירה או משרד כשהם בנויים.

נשאלת אם כן השאלה, מה שורש המחלוקת, המחלוקת הקוטבית, בין רשויות המס לבין הקבוצות. נדגיש כמובן, כי מחלוקת זו הינה במישור האזרחי, בהנחה כי מערכת החוזים כולה ידועה וגלויה, ואין בפנינו כל עניין של הסתרה.

שורש המחלוקת כאמור מתחיל בנקודת המבט. כשנשאלים נציגי רשויות המס באשר לעמדתם, הם משיבים בשאלה: מה רכש היחיד בקבוצה? לשיטתם, הרוכש, אשר חתם על מערכת חוזים הכוללת בדרך כלל הסכם לרכישת קרקע, הסכם שיתוף בין חברי הקבוצה והסכם להזמנת שירותי בנייה, רואה בעיני רוחו את הנכס המוגמר. הוא יודע אל נכון כיצד יראה הנכס המוגמר, והוא יודע את מיקומו של הנכס ביחס לנכסי שאר חברי הקבוצה. הרוכש איננו מתכוון כמובן להתעסק בבנייה, ולשם כך נשכר או יישכר קבלן, מפקח, אדריכל ושאר בעלי מקצוע, אשר יביאו את הפרויקט, כך מצופה, לידי גמר. יתר על כן, הרוכש, כשהצטרף לקבוצה, הצטרף, לגישת רשויות המס, על סמך שיווק של מוצר מוגמר. הטכניקה של חתימה על חוזים נפרדים אינה מעלה ואינה מורידה לשיטת הרשויות, שכן הרוכש, בעיני רוחו ובבסיס רצונו, רכש נכס מוגמר.

מכאן מסקנת הרשויות, לפיה יש להתעלם ממערכת החוזים ולשום את העיסקה כרכישה של נכס מוגמר (דירה או משרד לפי העניין). את גישתם זו מבססות רשויות המס על פס"ד בעניין נורדיה, הידוע אף בשם עניין יהודה לנג (עמ"ש 5024/99).

בעניין זה ביקשו הרוכשים להשתלב בפרויקט של שכונת מגורים, ולשם כך התקשרו במערכת הסכמים: הסכם מכר לרכישת מגרש מבעלי המגרשים, מושב נורדיה וחברה נוספת בשם "חזן אריה ובני הספקת חול וחמרה ליציקת מתכת בע"מ". הסכם הצטרפות למושב נורדיה לצורך ביצוע פיתוח בשכונה. הסכם למתן שירותי בנייה בין חברת בוני נורדיה ואחת משתי חברות קבלניות א.ג פרח בע"מ ומשה שנידר חברה קבלנית בנתניה בע"מ לבין המשתכן.

חברת בוני נורדיה קיבלה מבעלי המקרקעין הנ"ל את זכות היזמות להקמת השכונה, לתכנון, להוצאת אישורים, ניהול ותיאום הבנייה והפיתוח. הקבלן התחייב לבנות את ביתו של המשתכן בהתאם לתוכנית טיפוס הבית שבחר. נחתם הסכם שיתוף בין המשתכנים, שרכשו במשותף זכויות באותו מגרש. כל ההסכמים נחתמו על ידי כל משתכן במעמד אחר.

בעניין זה המחלוקת העיקרית שהתגלעה בין רשויות המס לרוכשים היתה בשאלה, האם מדובר ברכישת דירות מגורים, כעמדת רשויות המס, או שמא מדובר ברכישת קרקע, כעמדת המשתכנים.

בית המשפט קיבל את עמדת רשויות המס, לאחר שבחן את מערכת החוזים האמורה ואת התוכן והמהות הכלכלית והאמיתית העולה מן החוזים. בית המשפט עמד על הזיקה בין החוזים השונים וקבע:

"מבחינת המשתכן עולה בבירור, כי טיבה ומהותה של העיסקה... היא בניית בית מגורים. המערכת החוזית נועדה ליצור קשר וזיקה בין הגורמים המעורבים... הפרסום שנעשה לעידוד מכירת הדירות בפרויקט מתייחס לפרויקט יוקרתי.. העוררים.. לא קנו מגרש בלבד אלא דירה "על הנייר". היזמים... והקבלן התחייבו לבנות את ביתו של המשתכן במסגרת הפרויקט הנ"ל... מה שנמכר למשתכן היא דירה שתבנה על המגרש "ואין נפקא מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה והזכות במקרקעין שנמכרה היא - הבעלות בדירה כשהיא גמורה" (ע.א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ד"ר מלמוד פס"ד לג(2) עמ' 193 בעמ' 196ב)". מפסק דינה של ועדת הערר עולה באופן ברור ביותר, שבעל קרקע אינו יכול "לארגן" קבלן, וביחד למכור באמצעות חוזים נפרדים קרקע ושירותי בנייה, הואיל ומדובר בפיצול מלאכותי. פעולה זו, מעבר לתקיפתה במישור האזרחי, עשויה להיבחן אף במשקפי ההליך הפלילי. לאחרונה (15.11.2001) הוציאה נציבות מס הכנסה הוראה המסכמת את עמדתה העדכנית ביחס לסוגיה הנדונה, וזאת במסגרת הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 - רכישת דירת מגורים המוצגת לרכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה בנפרד.

בין היתר נקבע בחוזר: "...כאשר בין מערכת החוזים קיימת זיקה ישירה, יש לראות בעיסקה כרכישת מבנה בנוי, ולא כרכישת קרקע בלבד שבצידה הזמנת שירותי בנייה".

וכן: "יודגש כי "עיסקה מפוצלת" כנ"ל, עשויה להצביע על כך שמדובר בשתי עסקאות מכר. האחת - מכירת הקרקע מבעל הקרקע המקורי ליזם/קבלן, והאחרת - מכירת דירות גמורות מהיזם לרוכשי הדירות, וזאת, אף אם על הסכם רכישת הקרקע חתומים בעל הקרקע המקורי, ורוכשי הדירות הגמורות בלבד".

בנוסף, סעיף 3.4 קובע מהן הנסיבות המצביעות על מכירת בנין גמור, ולא על רכישת קרקע והזמנת בניה, להלן חלק מהנסיבות המפורטות:

האם פורסם הפרויקט כבניין גמור, מי הנושא בנטל הפיננסי ובהוצאות השונות, האם הרוכש הזמין שירותי בנייה בנוסף לקרקע, האם חייב הרוכש לבנות באמצעות הקבלן, מועד החתימה על הסכמי הרכישה, ע"י מי נעשה תכנון הבנייה, ע"ש מי היתרי הבנייה, קיומם של בטחונות מטעם הקבלן כלפי הרוכשים, היקף הרווח של הקבלן/יזם הפרויקט, האם קיימת הסכמה על "השלמת מחיר" באמצעות רכיב אחר.

דווקא מעיון בפס"ד נורדיה ניתן להבחין בנקל בשוני בין עניין נורדיה לבין התארגנות הקבוצות ובקושי של רשויות המס בטענתם לסיווג מחדש.

הקבוצות המתארגנות לרכישה עושות זאת לעיתים קרובות במסגרת מכרז ממשלתי או עירוני. יזם חרוץ מארגן את הקבוצה, אוסף את יחידיה תוך שהוא מגבשם במערך הסכמים, אשר יבטיח את הצלחת הפרויקט. היזם וחברי הקבוצה אינם רוכשים בשלב זה זכות כלשהיא, שכן הליכי המכרז טרם הסתיימו. יתר על כן, יתכן בהחלט, שמספר קבוצות ניגשו למכרז, והרי ידוע כי רק אחת מהן תזכה במכרז. ברגע הזכייה במכרז מתגבשת העיסקה, ונוצר, במונחים המקצועיים, "יום המכירה". בנקודת זמן זו, גמירות הדעת, ההסכם לרכישה, הינו בין הקבוצה מחד לבין המוכר, רשות ממלכתית או עירונית בנסיבות של מכרז.

משכך הוא, נוצר לרשויות המס קושי, שכן, אם לשיטתם היחיד רכש נכס מוגמר - ממי הוא רכש אותו? האם ניתן לאמר שהרשות מכרה נכס מוגמר? התשובה ברורה לרשויות המס, שלא ניתן לסווג מחדש את המכירה בהיבט הרשות, וכדי לבסס את הסיווג מחדש של רכישת נכס מוגמר, יש למצוא מוכר של הנכס המוגמר - וכאן חוזרות רשויות המס למארגן וקובעות אותו כמוכר, למעשה כקבלן.

מתי מכר המארגן ליחידים את הנכס המוגמר? בעת הזכייה במכרז המארגן "איננו בתמונה". הסכם הרכישה נעשה בין הרשות לבין היחידים (או נאמן מטעמם) וכך גם מדווחת הרשות על המכירה לרשויות המס. האם ניתן לאמר, שנעשה הסכם בין המארגן, היזם ליחידים, למכירת הנכס המוגמר טרם הזכייה או עובר לזכייה (ובאותו אופן גם בקבוצות שניגשו למכרז ולא זכו?). זה קשה. האם למארגן כוחות וסמכויות כשל קבלן? האם הוא חייב באחריות חוק המכר (דירות) לדוגמא? האם הוא התחייב לספק "מפתח"? האם בפשיטת רגל של הקבלן, המבצע לדוגמא, חלה חובה כלשהי על המארגן? הרשויות יצטרכו ליתן מענה לשאלות אלו או להסכים, כי יש להביט על המערכת ההסכמית כפשוטה: רכישה של קרקע והזמנה משותפת של בנייה, מבלי להפוך את המארגן לקבלן. בעבר אכן השתכנעו רשויות המס באמיתות השיטה ובעובדה שאכן אין מקום לסיווג העיסקה מחדש. כיום, ככל הנראה, מבקשות רשויות המס להעמיד את השאלה למבחן משפטי.

הכותב הוא לשעבר סגן נציב ויועמ"ש נציבות מס הכנסה, חבר בוועדת רבינוביץ' ומייצג בין השאר קבוצות ומארגנים.

aaaaרוצה להשאר מעודכן/ת בנושא הסיפורים הגדולים של השבוע?
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988