ניכוי דמי חכירה לבעלי שליטה: 10 השנים הטובות

כל המגבלות אינן חלות אם בעל שליטה מחכיר קרקע לחברה שלו לתקופה שמעל 15 שנים ועד 25 שנים - החכירה חייבת במס רווחי הון ואיננה חייבת מס הכנסה, והיא תהיה זכאית להפחתת דמי החכירה לפי תקנות מס הכנסה

מרדף רשויות המס אחרי סתימת פרצות לא מותיר להן אנרגיה להתמקד בתפקידן העיקרי - עידוד הצמיחה במשק ע"י שימוש מושכל במנגנון המס. מרדף זה הפך את סתימת הפרצות בחקיקה או בתקינה לאובססיה כמעט בלתי נשלטת, לא תמיד עם הסברים רציונאליים. כך, לדוגמא, סתימת הפרצות בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (הרפורמה במיסוי נדל"ן) מראש - עוד לפני שהפך לחוק, רוקנה מתוכן מוטיבים מרכזיים ברפורמה, כמו שחלוף או אופציות בנדל"ן. רשימה זו תעסוק בניסיון אחד ומיוחד לסתימת פרצה של ניכוי דמי חכירה על-ידי חברה המשלמת דמי חכירה לבעל שליטה שלה עבור קרקע שלו שהוחכרה לחברה הנ"ל, והצעה שלנו כיצד לעקוף מגבלה זו.

בסוף שנות ה-90 רווח הנוהג של החכרת קרקע לחברה בשליטת בעל הקרקע, כמנגנון לחסכון מס. ראשית, החכירה היוותה דרך למשיכת כסף מהחברה בפטור ממס (תכנון המס של ד"ר א. רפאל שאושר בהילכת ניאגו). כל זאת, ללא אובדן העלות הכספית של המקרקעין בעת מכירה עתידית - משמע נוצלה עלות כפולה! שנית, מקום בו נהנו מוכרי המקרקעין מעלות נמוכה אך משיעור מס מוגבל (24%-12%), יכול היה בעל הקרקע להחכירם לחברה שלו בשיעור מס מוגבל (24%-12%) כמה פעמים שיחפץ ללא מגבלה חוקית, וע"י כך למשוך כל 10 שנים את כל רווחי החברה, במס סופי של עד 12% במקום 50%. הכסף היה מותר לחברה כהוצאה ואצל בעל השליטה התחייב הסכום כאמור בשיעור מס נמוך (24%-12%), כל זאת ללא תשלום ביטוח לאומי (תכנון הנזקף לזכות אבי הלר).

לאחרונה פסקה השופטת ברכה אופיר-תום (פס"ד שלמה בר בנין ז.הולנדר ופ.רובין מיצגים), כי החכרה כזו אינה הונית אלא הינה החכרה פירותית, ולכן חל סעיף 8ב לפקודה. פירושו של דבר 63% מס, כולל ביטוח לאומי, מראש! במקום 12% מס בלבד! הנושא כולו מצוי בדיון בבית המשפט העליון ואין בו עדיין הכרעה.

לאור כל נסיונות אלו החליטו במס הכנסה לסתום את הפרצה הנ"ל, ומנהל מס שבח דאז א. ברזילי, הופיע בפני יו"ר ועדת הכספים דאז, אלי גולדשמידט, והציג בפניו את הנושא. כך תוקנו תקנות מס הכנסה (הפחתת דמי חכירה). לפי התיקון, במקרה שהחכירה מהווה מכירת זכות במקרקעין, לא תותר הוצאה אם המחכיר הינו בעל שליטה.

הכוונה היתה לרכך קמעה את תכנוני המס ניאגו ובר-בנין. במקביל, נסגרה גם הפרצה בחוק מיסוי מקרקעין ונקבע בחוק, כי אם נוצלה העלות במכירת החכירה הראשונה, הרי אותה עלות שנוצלה תופחת מיתרת העלות של הנכס, כך שבמכירה הבאה (או ההחכרה הבאה) לא תנוצל אותה עלות פעמיים. כיום, לפי התיקון, התנאי למגבלת ניכוי דמי חכירה ושלילתם במקרה של החכרה מבעל שליטה הינה "חכירה שבמועד החכירה רואים אותה כמכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין". כאמור במקרה שהחכירה נחשבת כמכירת זכות במקרקעין, הרי שקרובו של החוכר או בעל שליטה בו אינם נהנים מהתקנות הללו.

בשעתו, עיסקת חכירה היתה מכירת זכות במקרקעין, אם עלתה על 10 שנים. כיום עיסקה במקרקעין הינה החכרה לתקופה של מעל 25 שנים. קרי, אם ההחכרה של המקרקעין הינה ל-25 שנה או פחות, אין המגבלה האמורה חלה. במילים אחרות, חכירה של קרקע עד 25 שנה איננה מכירת זכות במקרקעין. לפיכך, אם בעל שליטה יחכיר קרקע ל-20 שנה לחברה שלו, הוא יהיה זכאי, לדעתנו, לחלק יחסי מהעלות, ובמקרה מתאים לשיעור מס היסטורי, הגם שהמכירה חייבת במס רווחי הון.

נציין שהגבלת הסנקציה רק ל"מכירת זכויות במקרקעין" נבעה מההנחה של סגן הנציב דאז, שניצול שיעורי המס הנמוכים יכול להיות רק במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. לגישתו, אם ה"החכרה"

אינה מכירת זכות במקרקעין, היא היתה חכירה פירותית בלבד. ואולם, בעקבות הילכת השופטת ברכה אופיר בפס"ד בר-בנין, התוודע שוק הנדל"ן לדעת השופטת, לפיה חכירה עד 15 שנים תיחשב פירותית, מ-15 שנים הונית ומ-25 שנה ומעלה - מכירת זכות במקרקעין. יוצא, איפוא, כי הפסיקה פוסלת עסקאות פירותיות, אך התקנות והפסיקה מאפשרות עדיין עסקאות חכירה הוניות שאורכן בין 15 ל-25 שנים.

לפי גישה זו, מאפייני המכירה של חכירה הונית כמוהם כמכירת נכס הון, שאיננו נכס מקרקעין. לפי הרעיון ובהתאם לפס"ד ניאגו, ניתן למכור חכירה הונית מספר פעמים, תוך ניצול כפול ומשולש של העלות, וניתן לנצל שיעורי מס מוגבלים גם כן מספר פעמים (זאת טרם ביטולם ברפורמת הנדל"ן וברפורמת רבינוביץ 2 - אם בכלל!). משמע, כל המגבלות אינן חלות אם בעל שליטה מחכיר קרקע לחברה שלו לתקופה שמעל 15 שנים ועד 25 שנים. החכירה חייבת במס רווחי הון ואיננה חייבת מס הכנסה (סעיף 8ב) (שלמה בר). החברה תהיה זכאית להפחתת דמי החכירה לפי תקנות מס הכנסה הנ"ל.

נציין לסיום, כי אוסקר אבו-ראזק סגר לאחרונה פרצה, לפיה ניתן היה להעביר בפטור ממס, לפי 104א לפקודה, חכירה לחברה בשליטת המחכירה ולהפחית החכירה בחברה, זאת על-ידי תיקון ס' 104א לפקודה, שעוסק בהעברות פטורות. התיקון בתוקף מ-1.1.03. עד אז, מי שעשה זאת (והיו כאלה) יכול היה ליהנות מהפחתת דמי חכירה בשקט ובבטחה. עוד נציין, כי לדעתנו תיקון התקנות איננו רטרואקטיבי, ורק חכירות חדשות לאחר התקנות, המהוות מכירת זכות במקרקעין, נופלות בגדר האיסור.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.

aaaaרוצה להשאר מעודכן/ת בנושא הסיפורים הגדולים של השבוע?
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988