שאלות לא פתורות

עיסקה מלאכותית - בעיות ללא מענה בעניין סמכות ההשמדה והשיקום

בפקודת מס הכנסה, ובחוקי מס אחרים, מוקנית לרשות המס הרלבנטית, סמכות שמטרתה להילחם בתכנוני מס, כאשר אלה נחשבים בלתי לגיטימיים. זאת באמצעות הקביעה שלפיה, עסקה או פעולה הנעשית על ידי הנישום היא מלאכותית.

מתיחת קו הגבול, בין תכנון מס לגיטימי, ובלתי לגיטימי, מהווה אחת הסוגיות הקשות במשפט הפיסקאלי. גם כאשר נקבע, כי עסקה, או פעולה, היא מלאכותית, עדיין עומדת שאלה נוספת המעוררת, אף היא, קשיים לא מעטים: איזו עסקה או פעולה תחשב כרלבנטית לצורכי מס, במקום העסקה או הפעולה שהנישום ביקש להציגה בפני רשויות המס.

שתי השאלות כאחת עלו בצורה חדה על רקע עובדתי פשוט יחסית: חברה אקוריום פיש ברידינג סנטר בע"מ (להלן: "אקוריום"), שעסקה בתחום גידול דגי נוי, צברה הפסדים עסקיים ניכרים בסכום העולה על ארבעה מיליון שקלים.

אדם בשם יואב רובינשטיין, רכש את כל מניות חברת אקוריום, בסך של 160,000 שקלים. במועד הרכישה היתה חברת אקוריום ריקה מכל תוכן, לא היו לה נכסים, ציוד, גם לא פעילות עסקית. לאחר הרכישה, שונה שמה של חברת אקוריום ליואב רובינשטיין חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ (להלן: " חברת רובינשטיין).

חברת רובינשטיין לא המשיכה את הפעילות בתחום גידול דגי הנוי, אלא עסקה באופן בלעדי בתחום הבניה והנדל"ן וצברה רווחים עסקיים בפעילותה זו. היא ביקשה לקזז מרווחיה אלה את הפסדי חברת אקווריום עפ"י הוראות סעיף 28(ב) לפקודה.

פקיד השומה סירב להכיר בקיזוז ההפסדים בהסתמכו על הסמכות האנטי תכנונית שבסעיף 86 לפקודת מס הכנסה.

הנמקתו היתה, כי מטרתה היחידה של העסקה היתה להקטין את החבות במס ע"י "רכישת ההפסדים" של חברת אקוריום. בכך הוא "השמיד" את העסקה כפי שהוצגה ע"י הנישום. וכיצד ראה הוא את המצב המשפטי ה"אלטרנטיבי"? לדעתו, יש להתייחס לחברת רובינשטיין כאל חברה חדשה שאינה מהווה את ההמשך של חברת אקוריום. לכן, לדעתו, אין חברת רובינשטיין יכולה לקזז את הפסדי חברת אקוריום מול רווחיה.

בית המשפט המחוזי (סגן הנשיא פלפל) קיבל את ערעור חברת רובינשטיין. הוא ראה את הדברים באור אחר מזה של פקיד השומה. לדעתו, גם בהנחה שמדובר בעסקה מלאכותית, הרי סעיף 86 לפקודה מדבר על סמכות פקיד השומה "להתעלם" מהעסקה. ולעניין זה יש להתייחס לשני שלבים בפעולות הנישום:

האחת, רכישת מניות חברת אקוריום על ידי יואב רובינשטיין והשנייה, שינוי פעילות החברה מעסק של דגי נוי לעסקי בניה.

אשר לפעולה הראשונה, הרי מדובר בפעולתו האישית של יואב רובינשטיין. מאידך, מי שמבקש את הקיזוז הוא החברה ולא בעל המניות, והחברה נשארת אותה חברה. לפיכך, "התעלמות" מרכישת המניות על ידי מר רובינשטיין, אין בה להשפיע על הזהות הנפרדת של החברה והיא זכאית לתבוע קיזוז הפסדים, בלי קשר מי הם בעלי מניותיה ברגע נתון.

אשר לפעולה השנייה, "ההתעלמות", לכאורה תביא אומנם למניעת קיזוז ההפסדים, בשל התעלמות מעסקי הבניה והרווחים של חברת רובינשטיין, אך בה בעת, תמנע מפקיד השומה האפשרות למסות את הרווחים. תוצאה אחרונה זו אינה מקובלת על פקיד השומה. גישתו של בית המשפט המחוזי היא, אפוא, שפקיד השומה אינו יכול "להחזיק את החבל בשתי קצותיו". מחד, למסות את הרווחים מעסקי הבניה ומצד השני "להתעלם" מעסקי בניה אלו כשבאים לקזז את ההפסדים.

בית המשפט העליון, מפי הנשיא ברק, בקבלו את הערעור, בחן את טענת המלאכותיות לגופה, תוך שקילת כל נסיבות המקרה וקיבל את עמדת פקיד השומה, כי מדובר בעסקה מלאכותית, באשר לא עמדה מאחוריה כל מטרה מסחרית.

המטרה הדומיננטית היתה אחת: הרצון להפחית את נטל המס. כאשר מי שמבקש ליהנות מקיזוז ההפסדים, אינו אותו נישום כלכלי, שספג את ההפסדים.

באשר לשאלה השנייה, גישת בית המשפט העליון היא, שאין לתת לסמכות ה"התעלמות" פירוש מילולי, טכני, אלא מדובר בהתעלמות מיתרון המס שביקש הנישום להשיג.

בשים לב לכך, סמכות ההתעלמות, אינה כוללת רק את הכוח "להשמיד" את העסקה או הפעולה כפי שהוצגה, אלא גם סמכות "משקמת". משמעותה היא הצגת עסקה אחרת (גם תוך הוספת פרטים לפי הצורך), שלפי תפיסתו של פקיד השומה מבטאת אל נכון את הפעולה או העסקה האמיתית, כפי שהנישום היה עושה אותה אלמלא רצונו להימנע מהמס או להפחיתו.

במקרה הנדון, "העסקה האמיתית" בעיני בית המשפט, היא הקמת חברה חדשה - רובינשטיין, שאינה זהה עם חברת אקוריום - וממילא אין לרווחיה עם הפסדיה של חברת אקוריום, ולא כלום. בניגוד לרושם המתעורר מקריאת פסק הדין המסתמך בעניין זה על כתבי המלומדים גליקסברג ויורן, אין בו חידוש מהותי בנושא הסמכות "המשקמת". כבר בעבר היו מספר פסקי דין הן בערכאה העליונה (למשל, פרשת מפי), והן בערכאה המחוזית (למשל, פרשת לבנה שלמה), שפעלו באותה דרך.

מכל מקום, הגישה המאפשרת סיווג מחדש של העסקה או הפעולה, מעוררת שאלות מעניינות. זאת, בעיקר כאשר קיימים מספר צדדים לעסקה ורק צד אחד לקח חלק בהליך המשפטי. כיצד ישפיע הסיווג מחדש על השומות של אותם צדדים אחרים? האם חייב פקיד השומה לגלות עקביות ולהוציא שומות (או לתקן שומות) באופן העולה בקנה אחד עם הסיווג האלטרנטיבי לעסקה או לפעולה, גם אם סיווג מחדש זה יביא להקלה בחבות המס של אותם צדדים אחרים?

(ע.א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' - חב' לבניין פיתוח ומימון בע"מ)

aaaaרוצה להשאר מעודכן/ת בנושא הסיפורים הגדולים של השבוע?
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988