איגוד מקרקעין: יום תחילת הפירוק

בפרשת סיוון קבע בית המשפט העליון, כי יש לאמץ את המועדים לפירוק שנקבעו ע"פי דיני החברות - קרי יום קבלת החלטת הפירוק על ידי האורגנים של החברה

מהו יום תחילת הפירוק של איגוד מקרקעין?

לשאלה תמימה זו (שכפי שנראה מיד איננה פשוטה כלל ועיקר), יש נפקויות מיסוי משמעותיות. כך לדוגמא, נכסי מקרקעין שנמכרים לפני יום תחילת הפירוק ייחשבו כנמכרים על-ידי החברה, בעוד שמקרקעין הנמכרים לאחר מכן ייחשבו כנמכרים על-ידי בעלי המניות (ועל כך בהרחבה בהמשך). כמו כן, חוק מיסוי מקרקעין דורש, כתנאי למתן הפטור בפירוק, כי המקרקעין יירשמו על שם בעלי המניות תוך ששה חודשים מיום המכירה, ואם כן - יש לדעת מהו יום הפירוק והאם יום תחילת הפירוק הוא אכן יום המכירה. ונפקות נוספת - מכירת נכסי המקרקעין לפני יום תחילת הפירוק עלולה אף להביא לכך, שהאיגוד במועד תחילת פירוקו איננו כלל איגוד מקרקעין, על כל ההשלכות שיכולות לנבוע מכך.

בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין סיוון, שניתן לאחרונה (ע"א 1240/00), נדונה השאלה, אימתי מתחיל פירוק מרצון של חברה שאיננה איגוד מקרקעין: האם במועד שבו החליטה אסיפת בעלי המניות על פירוקה, או שמא כבר מעת שבעלי המניות גמרו בדעתם לפרק את החברה בפירוק מרצון ואף נתנו לרצונם זה ביטוי חיצוני?

עובדות פסה"ד: המשיב ורעייתו היו בעלי מניותיה היחידים של החברה. בני הזוג התקשרו בחוזה עם צד ג' ובו התחייבו למכור לו את כלל נכסיה של החברה, התחייבויותיה וזכויותיה של החברה כ"עסק חי", כנגד תשלום תמורה מוסכמת. כן התחייבו בני הזוג כלפי הרוכשת, כי במועד מאוחר יותר, לאחר השלמת הפעולות הנדרשות להעברת כלל נכסיה ועסקיה לרוכשת, תקבל אסיפת בעלי המניות של החברה החלטה מיוחדת על פירוקה מרצון.

השאלה אשר נדונה בפסה"ד היא, מהו משטר המס שיש להחיל על העיסקה? עמדת פקיד השומה היא, כי פירוקה של החברה חל במועד כריתת החוזה, ומכאן שעיסקת המכר בוצעה במהלך הפירוק, ואת רווח ההון שהצמיחה העיסקה לבני הזוג יש למסות כרווח הון הנצמח לבעלי מניותיה של חברה בעת פירוקה.

עמדת המשיבים היתה, כי הפירוק החל במועד בו התקבלה החלטת הפירוק בפועל ע"י האורגנים המוסמכים של החברה. מכאן, שעיסקת המכר בוצעה לפני תחילתו של הפירוק, ואת רווח ההון שהעיסקה הצמיחה יש למסות כרווח הון הנצמח לבעלי מניותיה של חברה במהלך חייה.

כידוע, בעת פירוקה של חברה נחשבים בעלי מניותיה - לאור הוראת סעיף 93(א)(3) לפקודה - כמי שמכרו את מניותיהם וזכויותיהם האחרות בה, ואילו התקבולים מן הפירוק המחולקים לבעלי המניות נחשבים כתמורה בעד מכירה זו. "מכירת" המניות וקבלת ה"תמורה" מצמיחות לבעליהן רווח הון (ביחס למחיר המקורי של המניות).

על רווח זה עשויים לחול משטרי מס שונים.

סעיף 94ב לפקודה קובע, כי חלק מן הרווח, אשר מקורו ברווחים הראויים לחלוקה, שהצטברו בחברה לפני מועד התחלת פירוקה, ימוסה בשיעור מס של 10%. ואילו סעיף 93(ב) קובע, כי חלק מרווח ההון הנצמח לבעלי המניות לאחר מועד התחלת פירוקה של החברה, ימוסה על פי השיעורים הרגילים. ואולם בחישוב המס המוטל עליהם ניתן לבעלי המניות, לפי סעיף 93(ב), זיכוי בגובה המס ששילמה החברה על רווחים אלה. כך שלקופת המס ישתלם הסכום הגבוה מבין שני אלה: המס ששולם (ברמת החברה) בגין רווחי מימוש הנכסים של החברה, והמס שאמור להשתלם (ברמת בעלי המניות) בגין הרווחים שצמחו להם מן התמורה למניותיהם.

נציין, כי בסוגיית הרווחים הראויים לחלוקה, שונו כללי המשחק במסגרת תיקון 132 לפקודה, באופן שרווחים הראויים לחלוקה שנצברו עד ליום הקובע (31/12/02) ישולם מס של 10% בלבד. ולגבי רווחים שנצברו לאחר היום הקובע ישולם מס בשיעור של 25% כאשר מדובר ביחיד, ולא יחול כל מס כאשר מדובר בבעל מניות שהוא חבר בני אדם.

בפרשת סיוון קבע בית המשפט העליון, כי יש לאמץ את המועדים לפירוק שנקבעו ע"פ דיני החברות - קרי יום קבלת החלטת הפירוק על-ידי האורגנים של החברה, וכי הדרך בה נהגו בעלי המניות היתה תכנון מס לגיטימי. לפיכך, נפסק בנסיבות פסה"ד, כי רווח ההון שנצמח לבעלי המניות ימוסה בהתאם לסעיף 94ב לפקודה כסכום אינפלציוני חייב.

בהקשר זה, של קביעת מועדי הפירוק, מעניין לציין גם את פס"ד בעניין רז ובעניין ניצחון נתן. בפרשת רז נקבע, כי גם מחיקה מנהלית של חברה ממרשם רשם החברות עשויה להיחשב כפירוק לעניין סעיף 93(א) לפקודה. בפרשת ניצחון נתן נפסק, כי כדי ליהנות מהפטור ע"פ סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין יש צורך בחיסול אמיתי של החברה.

כידוע, תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, והתקנות שתוקנו בעקבותיו, החילו את הוראות סעיף 93 לפקודה גם על פירוקם של איגודי מקרקעין ועל איגודים שהפכו לאיגודי מקרקעין לאחר יום 7.11.2001 ובמקרים נוספים. בכך לא תמה מלאכת החקיקה, וכיום, במסגרת הצעת תיקון מס' 54 לחוק מיסוי מקרקעין, המונח בימים אלו על שולחן ועדת הכספים, מוצע לכלול שינויים נוספים ביחס לתחולת סעיפים 93 ו-94 לפקודה על איגודי מקרקעין.

לאור זאת נראה איפוא, כי לפסק הדין בעניין סיוון תהיה השלכה גם על קביעת מועד פירוקם של איגודי מקרקעין, הן לאותם אלו שפירוקם כפוף לפי לשון החוק להוראות סעיף 93, ואף לאלו שפורמלית אינם כפופים לו.

הכותבים הם ממשרד עו"ד אודי ברזילי.

aaaaרוצה להשאר מעודכן/ת בנושא הסיפורים הגדולים של השבוע?
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988