אחרי 38 שנים: נסגרה הפירצה ביש"ע

בתיקון 55, קודם להתנתקות, הורחבה תחולת המיסוי ב"אזור" גם לגבי "יחיד שהוא תושב ישראל", ומי "שזכאי לעלות לישראל" והוא תושב "אזור"

על תכנוני המס במכירת קרקעות ב"אזור" עמד עוד פרופ' יורן ז"ל, במאמרים שונים ומאירי עיניים. חוק מיסוי מקרקעין היה דל באמצעים מניעתיים לגבי חיוב במס של מכירת קרקע באזור ע"י תאגיד בשליטת ישראלים. לעומתו, סעיף 3א רבתי לפקודת מס הכנסה תוקן, וכלל אמצעי מניעה חוקיים לתכנוני מס הכנסה ב"אזור". על רקע ריבוי הסעיפים המניעתיים בפקודת מס הכנסה ודלות סעיפי אנטי-תכנון מס חוק מיסוי מקרקעין, קמו מתכנני מס רבים שטוו את תכנוניהם במכירת קרקעות בשטחים על סמך ניסוחו המילולי המוגבל של החוק.

ואכן, עיון בסעיף 16א, העוסק במיסוי "אזרחי ישראל" בגין מכירת קרקע באזורי יהודה, שומרון וחבל עזה, או "אזור" כהגדרת המונח בחוק, עד לתיקון 55, מגלה כי הוא היה חל "רק" על "אזרח ישראלי", שכלל מי שרשום במרשם האוכלוסין בישראל, או חייב להירשם בו, וכן חבר בני אדם שהוא תושב ישראל.

היו רבים שנותרו מחוץ לחיוב במס על-פי החוק. עולה חדש לדוגמא, שגר ביישוב ב"אזור" מבלי שנרשם (וספק אם היה חייב להירשם) במרשם האוכלוסין, היה יוצא מגדר חבות מס שבח אף אם היה כפוף למס הכנסה. זאת, לפי פרשנותו העקבית של בית המשפט העליון, שקבע כי חוק מס שבח יפורש באופן עצמאי מפקודת מס הכנסה. אותו יהודי עולה חדש, תושב האזור, היה פטור ממס שבח במכירת מקרקעין באזור.

עתה, עם תיקון 55 הוסיף המחוקק, בדקה ה-90, קודם להתנתקות (אשר נהנית מפטור מפורש בחקיקה נפרדת ואיננה נושא לרשימה זו), הגדרות המרחיבות את תחולת המיסוי ב"אזור" גם לגבי "יחיד שהוא תושב ישראל", ומי "שזכאי לעלות לישראל" והוא תושב "אזור".

בשני שינויים אלו הוסיף המחוקק תיירים החיים בישראל על-פי אשרת תייר (יהודים ונוכרים) ויהודים שאינם תושבי ישראל או אזרחיה, הגרים ב"אזור", לרשימת חייבי המס. בכך סגר המחוקק, 38 שנה אחרי כיבוש יש"ע, את אחת מפרצות המס הגדולות שהיו בחקיקה.

טוב עשו רשויות המס שלא נלחמו בפירצה זו דרך בתי המשפט. זאת, לאור פס"ד סיוון בעליון, שם נפסקה הלכה פרשנית חדשה, "פרשנות פונקציונאלית", הבוחרת בין פרשנויות שונות (מילולית, תכליתית, לטובת הנישום, סיווג מחדש, הרמוניה עם חקיקה אזרחית וכיו"ב פרשנויות), לפי כל נושא ונושא העומד לדיון בפני בית משפט. פרשנות זו, המכונה על ידינו "פרשנות פונקציונאלית", או "פרשנות עניינית", מאמצת כלל פרשני פלוני לפי כל עניין ועניין.

כך בעניין סיוון נפסק, כי גם אם סעיפים 93 (פירוק) ו-94ב (רווחים ראויים לחלוקה) היוצרים תכנון מס ב-10% (במקום 25%), יפורשו מילולית בניגוד לפרשנות תכליתית, ובניגוד ל"סיווג מחדש". לפי פרשנות דווקנית, השומרת על הרמוניה תחוקתית, אושר תכנון המס בפרשת סיוון, וזאת, בין השאר, כי ביטול "פרצות מס" הוא עניין למחוקק לענות בו.

כך גם בארה"ב, לאחרונה מיגרו בתי המשפט שם בשורה של פסקי דין את מלחמת החורמה של רשויות המס במה שכונו תכנוני מס אגרסיביים.

הילכת סיוון מאזנת נכונה בין מה שנחשבה עד כה כמלכת הפרשנות (פרשנות תכליתית), לבין שאר סוגי הפרשנויות, וקובע, כי במקרה של סיוון הפרשנות המילולית היא הנכונה.

גם ביחס לסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין (מיסוי באזור) עד לתיקונו בתיקון 55, עומדת למתכנן המס הפרשנות המילולית, לפי הגישה שננקטה לאחרונה בעניין סיוון. גם כאן, אימוץ פרשנות מילולית יוביל למסקנה, כי לא היה ניתן להחיל את הסעיף על מכירת מקרקעין ב"אזור" בידי עולה חדש השוהה בישראל על-פי אשרת תייר, או מי ששוהה בשטחים ואינו רשום במרשם האוכלוסין (ואינו חייב להירשם). אמנם ראוי לאבחן את פרשנותו מפרשת אגודת חבר, שם נפסק, כי מי שחייב באופן אישי במס הכנסה ב"אזור", לא יוכל להתחמק מחובה זו ע"י יצירת תאגיד יחד עם חייבי מס נוספים, כך שלכל אחד מהם פחות מ-10% (ואינם בעל שליטה).

אך יש לשים לב, כי פסיקה זו, שסטתה מפרשנות מילולית ואימצה פרשנות תכליתית, עסקה בניסיון התחמקות ממיסוי אישי ע"י האגד בתאגיד שמושבו ב"אזור". יחד עם זאת, דומה כי לפי עניין סיוון לא היתה נפסקת תוצאה זהה כיום, כי, כאמרת בית המשפט בעניין סיוון, תכנון מס לפי לשון החוק הוא עניין למחוקק לענות בו, ואם היה המחוקק רוצה היה מנסח חוקיו אחרת.

יותר מכך, עד תיקון 55 היה ידוע תכנון המס אותו הגה פרופ' יורן ז"ל, לפיו הגדרת חבות של בעל מניות בחברה המוכרת קרקע באזור יחול רק על החזקה ישירה, אולם אם הוחזקו במקרקעין בחברה-בת, הרי בעל המניות בו איננו אזרח ישראל (עד לתיקון 55) ולפיכך לא יחויב במס, לא הוא ולא חברת הנכדה. כיום, עם תיקון 55, הורחבה תחולת ההגדרה ודי בכך שאזרח ישראל מחזיק בחבר בני אדם תושב אזור בעקיפין (האם החזקה דרך חברת החזקות הינה בעקיפין? ראה סו"ב ארצות חוץ), על מנת שתחול חבות במס על "אזרח ישראל", כהגדרתו בתיקון 55.

עדיין קיימות שאלות שלא ניתן להן פתרון: האם ניתן לאכוף את החוק באזורי A, שם, לפי הסכמי פריז, זכות האכיפה הבלעדית ניתנה לרשות הפלשתינית: כנוסחו החוק עצמו חל גם שם על אזרח ישראלי. שאלה נוספת: האם לעניין אמנות המס, שאינן מכירות בריבונות ישראל ב"אזור", יסווגו המקרקעין כקרקע או רכוש אחר, שאז האמנה לא תאפשר לישראל לגבות מס כלל ועיקר. נדמה לנו שלאור עקרונות ה-O.E.C.D, הפירוש הנכון הוא, כי לישראל אין סמכות לגבות מס מתושב זר המוכר מניות בחברה ישראלית בעלת קרקע בשטחים.

* עורך המדור: אבי אלתר.

aaaaרוצה להשאר מעודכן/ת בנושא הסיפורים הגדולים של השבוע?
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988