עיסקה מלאכותית כטענה חלופית

עיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), קובע, כי "אם היה פקיד השומה סבור, כי עיסקה פלונית המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס המשתלם על-ידי אדם פלוני היא מלאכותית... או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עיסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העיסקה". הוראה דומה מצויה בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). סעיפים אלו מעניקים לפקיד השומה סמכות להתעלם, לצורך קביעת חבות המס של הנישום, מ"עיסקה מלאכותית" אשר הוגדרה על-ידי הפסיקה כעיסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הטעם להימנע ממס. בעניין רובינשטיין (ע"א 3415/97) ציין בית המשפט העליון, כי מבחן זה אינו מבחן יחיד ומכריע, וכי יש לבוחנו על רקע נסיבות העיסקה הכוללות.

אם נקבע כי עיסקה היא עיסקה מלאכותית, מוסמכת רשות המס לסווגה מחדש באופן שישלול את יתרון המס אותו ביקש הנישום להשיג. סמכות זו מאפשרת לרשות המיסים להתעלם מחלק מהעיסקה, מכולה, או אף מתוצאות המס שלה בלבד. כמו כן, מוסמכת רשות המסים להוסיף פרטים לעיסקה או לחלק ממנה, ולראות אותה בצורה שונה. המטרה היא להביא למיסוי העיסקה לפי הצורה בה היתה נעשית אלמלא המלאכותיות שנועדה להימנע ממס.

בפסק דין שניתן לאחרונה, עסק בית המשפט העליון בשאלה האם טענת "עיסקה מלאכותית" יכולה להיטען על-ידי פקיד השומה כטענה חלופית, כאשר בטענה העיקרית הוא מקבל את סיווג העיסקה כפי שבוצע על-ידי הנישום.

במקרה שנדון בפסק הדין, מכרו המשיבים, בעלי מניות בחברת "ורד ארוזיה בע"מ" (להלן: "החברה") את מניותיהם בחברה לחברה אחרת שבבעלותם, חברת "ורד ארוזיה אחזקות בע"מ" (להלן: "חברת האחזקות"). המשיבים טענו, כי מכירת המניות נתונה למס רווחי הון, וכי חל בעניינם סעיף 94ב לפקודה, שכן בחברה היו רווחים ראויים לחלוקה.

על-פי סעיף 94ב לפקודה, יוטל מס בשיעור 10% בלבד, בגין חלק מן התמורה שקיבלו המשיבים עבור מניות החברה. זאת, כיוון שהסעיף קובע, כי במקרים בהם נמכרו מניות בחברה שבה רווחים ראויים לחלוקה, יוטל מס בשיעור 10% בלבד, בגין סכום המכירה, השווה לרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברה עד 1.1.2003. ביצוע העיסקה בצורה זו איפשר למשיבים לקבל לידיהם סכום בגובה הרווחים הראויים לחלוקה בחברה, ולשלם עליו מס בשיעור 10% בלבד, במקום מס בשיעור 25% שהיו משלמים לו הייתה החברה מחלקת את רווחיה הראויים לחלוקה כדיבידנד.

פקיד השומה דחה את העיסקה, כפי שהוצגה על-ידי המשיבים. טענתו העיקרית של פקיד השומה היתה, כי במקרה הנדון לא התקיימו תנאי סעיף 94ב לפקודה, ולפיכך לא חל מס בשיעור 10%. יחד עם זאת טען פקיד השומה טענה חלופית, שנועדה למקרה בו בית המשפט יקבע כי התקיימו תנאי סעיף 94ב לפקודה. טענתו החלופית של פקיד השומה היתה, כי העיסקה היא עיסקה מלאכותית, ויש להטיל מס בגינה כאילו חולק דיבידנד מן החברה למשיבים.

בית המשפט המחוזי קבע, כי פקיד השומה אינו רשאי לטעון את טענת העיסקה המלאכותית כטענה חלופית. לפי גישת בית המשפט המחוזי, העלה פקיד השומה שתי טענות עובדתיות סותרות: טענתו העיקרית, לפיה לא חל סעיף 94ב לפקודה, נסמכת על תשתית עובדתית לפיה מכרו המשיבים מניות והפיקו ממכירה זו רווח הון. הטענה לפיה העיסקה היא מלאכותית, חותרת תחת בסיס מוסכם זה, ורואה בתקבולים שקיבלו המשיבים משיכת דיבידנד מן החברה. לאור תקנות סדר הדין, האוסרות על העלאת טענות עובדתיות חלופיות, ומתירות העלאת טענות משפטיות חלופיות בלבד, אין טענת העיסקה המלאכותית יכולה לדור בכפיפה אחת עם הנימוק העיקרי לשומה.

בית המשפט העליון קיבל את ערעור פקיד השומה על החלטת בית המשפט המחוזי וקבע, כי הוא יוכל להעלות את טענת העיסקה המלאכותית כטענה חלופית. בית המשפט העליון קבע, כי התשתית העובדתית לשתי טענותיו של פקיד השומה היא זהה: המשיבים מכרו את מניות החברה לחברת האחזקות. תשתית עובדתית זו אחת היא הן באשר לטענת פקיד השומה, לפיה לא התקיימו תנאי סעיף 94ב לפקודה במכירה, והן באשר לטענותיו לגבי מלאכותיות העיסקה.

הטענה לפיה העיסקה היא מלאכותית, איננה חולקת על כך שהעיסקה עליה הצהירו המשיבים בוצעה באופן עליו הצהירו. בטענת עיסקה מלאכותית מקבל פקיד השומה את טענות הצדדים בקשר לדרך בה בוצעה העיסקה, אולם קובע כי השלכות המס של העיסקה הן בלתי לגיטימיות (שכן לעיסקה לא היה טעם מסחרי זולת הרצון להתחמק ממס), ולפיכך יש לסווגן מחדש. בטענה כי מכר המניות מהווה עיסקה מלאכותית, פקיד השומה איננו טוען שהעיסקה שביצעו הצדדים היתה למעשה חלוקת דיבידנד. פקיד השומה מקבל את טענת הצדדים לפיה מכרו מניות, אולם טוען כי מכיוון שמכירת המניות היא עיסקה מלאכותית, יש להעניק לה תוצאות מס אחרות, באופן שיבטל את היתרון המיסויי אותו ביקשו הצדדים להשיג בעריכת העיסקה המלאכותית.

בית המשפט ציין, כי על מנת לבחון האם עיסקה היא מלאכותית ונעשתה על מנת להפחית את המס, נשאלת השאלה מהו המתווה העסקי אשר ביחס אליו ייבחן האם העיסקה מפחיתה את המס? נקבע, כי מטרה זו תושג תוך שימוש בסמכות סיווג העיסקה מחדש באופן המבטל את יתרון המס שביקש הנישום להשיג בעריכת העיסקה המלאכותית, ובענייננו לעומת המס שהיה מוטל, לו היו הצדדים מושכים דיבידנד מן החברה.