בניית השוכר כהכנסת המשכיר (א')

שאלת חיובו במס של המשכיר על בנייה שבונה השוכר במקרקעין השכורים עולה מדי פעם בהקשרים שונים. לאחרונה, בתיק עמ"ה 1065/2002 רוני בר בניין נ' פ"ש ת"א 4, כתב השופט מגן אלטוביה פסק דין מקורי, המקנה לו מקום בין היצירתיים שבשופטי ישראל. לפי פסק הדין, כל ערך כלכלי (בין בכסף, בבנייה וכו') העתיד להיטיב עם המשכיר ייחשב כהכנסת המשכיר כשהוא מהוון לפי שיעורי פחת (כך!), והכל בניכוי תזרים עתידי של הוצאות השוכר בגין ההשבחות (לדוגמא, תשלום שוויי מחוברים בסוף החכירה כתנאי לאי הריסתם).

כל התשלומים שישלם השוכר יהוונו בשיעורי ריבית. ההפרש המתקבל מהנוסחה יהווה, כיום, בעת הבנייה על-ידי השוכר, הכנסה חייבת של המשכיר בערכים נוכחיים. השופט נוטש את מבחן "המתנדב" המסורתי, ללא הנמקה מקיפה, תוך אימוץ גישה חדשנית קיצונית, שכנראה לא זכתה לדיון וליבון רציניים בשום פורום מקצועי.

בעניין זה דובר במקרה מיוחד, בו "קרוב" החכיר מקרקעין לחברה שלו ל-15 שנה לשם תכנון מס. על סכום דמי החכירה שקיבל מהחברה שילם מס נמוך מאוד עקב התאריך ההיסטורי של רכישת הקרקע בידיו (בה בשעה החברה דרשה כהוצאה מותרת את התשלום שחסך מס מלא). שיעור המס הנמוך נשלל ממנו, כזכור בפסק דין של השופטת ברכה אופיר-תום, בפסק דין הנתון אף הוא לביקורת נוקבת (וע' 1067/99). פסק דין זה של השופטת המלומדת היווה תקדים לשני פסקי דין חדשים (פי גלילות) שנפסקו, בהם נקבע, כי מאפייני היקש "שיור הבעלות" בידי המחכיר הם שיקבעו את אופייה ההוני או הפירותי של החכירה, ולא משך התקופה או מספר התשלומים במהלך החכירה כפי שהיה מקובל עד כה.

השופט אלטוביה נוטש את מבחן "המתנדב" המסורתי. מבחן "המתנדב" פותח בפסיקה ביחס לשאלת חיוב המשכיר במס על השבחות השוכר שנעשו בהתנדבות, קרי, לא על-פי חיוב בהסכם אך גם לא בניגוד לו. מקום שהשוכר בנה את אשר בנה על הקרקע השכורה ללא הסדר הסכמי המחייב, אך גם ללא איסור הסכמי על השוכר לבנות על קרקע המשכיר. המבחן קבע, כי בנייה של שוכר ללא חיוב הסכמי איננה מהווה הכנסת המשכיר; ההיגיון הינו, שאין שוכר יכול לכפות הכנסה על המשכיר.

גם מקום בו מחייב ההסכם את השוכר לבנות, לדוגמא כתחליף לדמי שכירות, קיימת פסיקה שקבעה תקדים. הפסיקה קבעה גם, כי עיתוי החיוב במס הכנסה של המשכיר בגין בנייה של שוכר על המקרקעין, כתחליף לדמי שכירות, ייתכן שיהיו בסוף תקופת השכירות או לפי ערכם המהוון כיום. זאת, מתוך העדפה ברורה לחיוב דמי השכירות בסוף התקופה. ההיגיון הינו, שאין לחייב במס משכיר על בנייה שלא יכול להפיק ממנה רווחי שכירות. לא קיים פסק דין, למיטב ידיעתנו, שהחמיר עם המשכיר בנסיבות דומות כפי הנטל המיסויי שכפה השופט הר כגיגית על רוני בר בנין.

גישת השופט אלטוביה ,לעניות דעתנו, קיצונית וסוטה מכל ההלכות לעיל. מבחינת השופט אלטוביה, אין זה משנה כוונת הצדדים או התשתית ההסכמית (קיומה או העדרה). זו גישה מוטעית לטעמנו. כוונת הצדדים היא מכרעת ביחס לקביעת עצם קיום הסכם לדמי שכירות. השופט מגיע למסקנה, כי ההשבחה האובייקטיבית, גם אם אינה קשורה להסכם, מהווה דמי שכירות ויש לראותה כהכנסת דמי שכירות. לדעתנו, זו טעות שנייה - כי אין לדבר על דמי שכירות אלא מכח הסכם או חיוב מכח חוק או דין - לשיפוי בגין שימוש שאינו מכוח הסכם בקרקע (חוטר ישי נ פ"ש). כאן אף אחד משני אלו לא התקיים ולכן ניתוחו של השופט לוקה לגישתנו בסיווג מקור ההכנסה ל"דמי שכירות".

טעותו הראשונה לעיל של כבוד השופט יורדת לשורשי הדין הכללי ושילובם בהרמוניה עם דיני המיסים. בהילוכו הפתלתל על החבל הדק של התיזה הכלכלית, נוטה השופט להגיע לכאורה, ורק לכאורה, לתוצאה כלכלית צודקת. אך נראה בהמשך, שלא זו בלבד שהתוצאה איננה צודקת, לא מהבחינה הכלכלית ולא מהבחינה המיסויית, אלא שניזקה לדין הכללי גדול גם מתועלת היפותטית מיוחסת אותה ראה השופט לנגד עיניו.

כאמור, לא ניתן לייחס דמי שכירות הסכמיים אלא מכוח הסכם מפורש או מכללא עליו סמכו הצדדים. בצדק טענו רויטל אבירם ופיני רובין, כי ההסכם נתן הרשות לבנייה אך לא כפה את הבנייה על השוכר. בצדק טענו עורכי הדין הללו - וחבל כי טענתם לא התקבלה - כי קיום סעיף שיפוי של הבעלים המחייב אותו לשפות את השוכר על שווי המחוברים בעת סיום הבנייה, די בו לשלול קיום דמי חכירה מוסווים שהתחייב השוכר לשלם לבעלים, מכללא או במשתמע. לדידו של השופט מגן אלטוביה, השאלה הינה אובייקטיבית ונמדדת על פי יכולתו של הבעלים להשיג תשואה או יתרון כלכלי מעצם הבנייה של השוכר.

כאמור, גם גישתו הכלכלית כביכול של השופט איננה כלכלית, לגישתנו ולעניות דעתנו. היאחזותו ביכולת שיעבוד או בטחונות ועליית ערך, איננה גישה כלכלית נאותה לצורך חיוב דמי שכירות. נרחיב על כך ברשימות הבאות. כרגע נציין, כי מבחינת דיני המס, גישה כלכלית לצורך חיוב במס על דמי שכירות, הינה גישה המאפשרת לנישום להפיק הכנסה מנכס. עליית ערכו תבוא לידי הקבלה כלכלית מיסויית רק בעת מכירתו לעניין רווח הון. אי שימת לב לדקויות אלו הובילו את השופט, לגישתנו ועם כל ההערכה לשופט הנכבד, לידי טעות כלכלית-מיסויית.