פירוק איגוד מקרקעין כעיסקה מלאכותית

ניתן לומר, כי המשכת הפעילות הכלכלית של האיגוד המתפרק ע"י חברה חדשה, מהווה לכל היותר "שינוי ארגוני", אשר לא משנה מבחינת המהות הכלכלית את הבעלות בנכסי המקרקעין

תחום היבטי המיסוי בפירוק חברה עבר מהפכה של ממש לאחרונה, במיוחד בכל נושא ההשוואה בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה. אין ספק, כי פעולה זו מהווה כיום תכנון מס בהתקשרות בעסקת נדל"ן שבבעלות חברה.

ביום 30/01/06 ניתן פסק הדין בעניין סילבאן שיטרית (ע"א 10666/03), בו נקבע, כי פירוק חברה מהווה עיסקה מלאכותית. בפסה"ד נותח מקרה בו פורקה חברה על מנת לנצל את ההטבות הניתנות בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (10% מס), תוך הקמת חברה חדשה בעלת זהות כמעט מוחלטת לחברה המתפרקת. לאור פסה"ד יש לבחון את השלכת פסק הדין על פירוק איגוד מקרקעין, שבו הועברו מקרקעי האיגוד לבעלי הזכויות בו.

בפסה"ד נדון מקרה של נישום שהיה אדריכל במקצועו, והיה בעל המניות ומנהל חברה אשר עסקה באדריכלות (להלן: "החברה המקורית"). במשך השנים צברה החברה המקורית "רווחים ראויים לחלוקה" בסכומים גדולים - רווחים אשר במועדים הרלוונטיים לעובדות פסק הדין היו חייבים, בעת פירוק חברה, בשיעור מס נמוך ביותר, שעמד על 10% (מכוח סעיף 94ב לפקודה), וזאת להבדיל מנכסים אחרים המחולקים בעת פירוק, הממוסים בשיעור מס של 25%.

בסמוך למועד פירוק החברה הקים הנישום חברה חדשה - הזהה לחברה המקורית בשמה, פעילותה, בעליה, מנהליה, מקום ניהול עסקיה ותקנון התאגדותה. מיד לאחר פירוקה הוסבו כל חוזי העבודה בהם הייתה קשורה החברה המקורית לחברה החדשה. בשומה העצמית שהוגשה לרשויות המס בגין רווח ההון שנוצר עקב פירוק החברה, החיל הנישום את הוראות סעיף 94ב לפקודה על כלל הרווחים הראויים לחלוקה.

פקיד השומה חלק על שומת הנישום וקבע, כי פירוק החברה המקורית נעשה לצורך ניצול לא לגיטימי של הוראות סעיף 94ב לפקודה. לפיכך, כך לדעת פקיד השומה, יש לראות בפירוק החברה עיסקה מלאכותית, כאמור בסעיף 86 לפקודה, ולהתעלם ממנה, תוך קביעת שיעור המס הרגיל החל בעת חלוקת דיבידנדים (25% במקום 10%).

בית המשפט העליון קיבל את עמדת פקיד השומה, תוך שהוא חוזר על העקרונות המנחים לבחינת שאלת מלאכותיותן של עסקאות.

ראשית - לא כל שימוש בהוראות חוק המקנות הטבות מס ייראה בהכרח כניצולן הלגיטימי. קו הגבול המפריד בין שימוש ראוי לבין ניצול לא לגיטימי של הוראות המקנות הטבות מס, נקבע בנסיבות כל מקרה, עפ"י נוסחה המאזנת בין זכות הנישום לתכנון מס לבין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת.

היסוד השני עליו עומד בית המשפט הוא, כי המבחן לבירור נסיבות ניצול הטבות המס הוא מבחן "הטעם המסחרי" שמאחורי העיסקה. בנסיבות המקרה דנן פסק בית המשפט, כי מאחורי פירוק החברה לא עמד כל טעם מסחרי מלבד הרצון להפחית את המס, ומשכך קבע את זכותו של פקיד השומה להתעלם מהעיסקה. ולבסוף, בית המשפט חוזר על העיקרון שנקבע בעניין יואב רובינשטיין (ע"א 3415/97), כי משמעות ה"התעלמות" מן העיסקה המלאכותית פירושה התעלמות מיתרון המס שהנישום ניסה להשיג בתכנון המס הלא לגיטימי שבעיסקה. במקרה דנן פירוש הדבר הוא הטלת שיעור מס מלא בגין חלוקת כלל הנכסים שהועברו לידי הנישום עקב הפירוק.

כאמור, לאור פסק הדין נבקש לבחון האם העברת מקרקעין לבעלי הזכויות באיגוד אגב פירוקו, כאמור בסעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), תוך העברת שאר הפעילויות העסקיות של האיגוד לחברה חדשה, תהווה עיסקה מלאכותית. אם נחליט שכן, הרי שלאור נסיבות המקרה, העברת המקרקעין תיחשב כעיסקה במקרקעין החייבת במס - למרות הוראות הפטור הקבועות בסעיף 71 לחוק. נציין כי שאלה זו מקבלת משנה חשיבות, לאור תיקון מס' 55 ועמדת רשויות המס (ה"ב מ"ש 9/02), שבמסגרתו תוקן סעיף 84 לחוק (הדן בעיסקה מלאכותית) כך שנוסחו כיום מקביל לנוסח סעיף 86 לפקודה. לפיכך, המבחנים המנחים שנקבעו לבחינת עיסקה מלאכותית עפ"י הפקודה, יפים אף לעניין החוק.

במסגרת השיקולים הרלוונטיים לאיגודי מקרקעין יש להתייחס לנושאים הבאים:

בד"כ, בפירוק איגודי מקרקעין אין המשך של הפעילות העיסקית שהייתה באיגוד. שנית, כאשר לדעת המחוקק נעשה שימוש "פסול" בפירוק איגוד, הפתרון בו הוא נוקט הוא שינוי החוק וטענת המלאכותיות בד"כ אינה מועילה. כך לדוגמא, כאשר איגודים פורקו לצורך מכירת דירות המגורים של האיגוד, בפטור ע"י יחידים בעלי הזכויות באיגוד מכוח פרק חמישי 1 לחוק, נוסף סעיף 72ב לחוק שמנע שימוש בפטור ממס, וזאת במקום לעשות שימוש בטענת המלאכותיות.

כמו כן יש להתייחס לתכלית העומדת ביסוד איגוד המקרקעין. בפרשת צבי סובול (ע"א 5773/93) נקבע, כי אין בפירוק איגוד מקרקעין משום שינוי המהות הכלכלית של הבעלות בנכס, אלא רק שינוי משפטי-פורמאלי. בעניין זה הגיע בית המשפט למסקנה, כי ככלל ראוי לנסות ולמנוע שוני בתוצאת המס לגביה, ואילו בענייננו ניתן לומר, כי המשכת הפעילות הכלכלית של האיגוד המתפרק ע"י חברה חדשה, מהווה לכל היותר "שינוי ארגוני", אשר לא משנה מבחינת המהות הכלכלית את הבעלות בנכסי המקרקעין. טענה זו יכולה לשפוך אור על הטעם המסחרי בביצוע הפירוק.