שבח אינפלציוני ופירוק חברה

אם החברה תפורק והמקרקעין ימכרו על-ידי בעל המניות, לא יהיה אירוע מס של חלוקת דיבידנד ושיעור המס הנמוך המוטל על הרווח האינפלציוני ינוצל במלואו

רבים ממתכנני המס משתמשים בפירוק מושכל של חברה על מנת להקטין באופן משמעותי את חבויות המס במכירת מקרקעין שבבעלות החברה.

אחד מתכנוני מס אלו נוגע לחברה שבבעלותה מקרקעין, אשר הרווח במכירתם כולל מרכיב גבוה של רווח אינפלציוני. במקרה זה, לו החברה היתה מוכרת את המקרקעין ולאחר מכן מחלקת את רווחיה כדיבידנד לבעלי מניותיה, חבות המס הכוללת היתה מגיעה לשיעור מס של 44.8% או 48.25%, זאת בהתחשב בעובדה, שעל החברה היה מוטל שעור מס שבח של 31% בגין מכירת המקרקעין (נכון לשנת המס 2006) ושעור מס נוסף של 20% בגין חלוקת דיבידנד מהחברה לבעלי מניותיה (או שעור מס של 25% אם חלוקת הדיבידנד נעשית לבעל מניות מהותי, היינו, מי שמחזיק לפחות 10% במניות החברה).

ברם, כאשר על המקרקעין הנמכרים נצבר רווח אינפלציוני גבוה, יש יתרון בפירוק החברה קודם למכירת המקרקעין.

כידוע, הרווח האינפלציוני שנצבר עד ליום 1.1.94 חייב בשיעור מס נמוך של 10% ואילו שאר הרווח האינפלציוני פטור ממס.

כאשר החברה מוכרת את המקרקעין ולאחר מכן מחלקת את התמורה כדיבידנד לבעלי מניותיה, מוטל מס בשיעור של 20% (או 25%) על כל התמורה המועברת, לרבות על המרכיב האינפלציוני, שבעת מכירת המקרקעין לא היה חייב כלל במס (או חייב במס מופחת). לעומת זאת, אם החברה תפורק והמקרקעין ימכרו על-ידי בעל המניות, לא יהיה אירוע מס של חלוקת דיבידנד ושיעור המס הנמוך המוטל על הריווח האינפלציוני ינוצל במלואו. כמובן, שיש לשקול את תוצאות המס שיחולו בעת פירוק החברה. כך, למשל, אם לחברה יש רק נכסי מקרקעין, יינתן פטור ממס שבח בעת הפירוק לפי סעיף 71 לחוק ופטור ממס רכישה לפי תקנה 27 לתקנות מס רכישה.

אפשרות נוספת העומדת בפני בעל מניות בחברה, שבבעלותה מקרקעין, היא מכירת מניותיו בחברה. חישוב המס על רווח ההון, במקרה זה, ייעשה באופן ליניארי כך, שהרווח שנצבר עד ליום 1.1.03 ("המועד הקובע"), ימוסה על-פי שיעור המס השולי של בעל המניות, ואילו יתרת הרווח ימוסה בשיעור של 20%-25% (אם החברה היא "איגוד מקרקעין" "המועד הקובע" יהיה 7.11.01). אולם, כאשר בבעלות החברה מקרקעין שנרכשו בשנים היסטוריות (לפני יום 1.4.1961), טוב יעשה בעל המניות אם יפרק את החברה במקום למכור את מניותיו בה.

כידוע, סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס שבח את העברת המקרקעין לבעל המניות אגב פירוק החברה, ותקנה 27 לתקנות מס רכישה פוטרת את בעל המניות מתשלום מס רכישה (נניח שלא חל סעיף 93 לפקודה).

לפי סעיף 31 לחוק, בעת מכירת המקרקעין ייכנס בעל המניות לנעלי החברה ויהיה זכאי לקבל את שיעור המס ההיסטורי (12%-24%) על מלוא השבח שנצבר על המקרקעין, וזאת גם אם רכש את מניותיו בחברה (מכוחן קיבל את המקרקעין אגב הפירוק) לאחר השנים ההיסטוריות (לאחר יום 1.4.61).

כפועל יוצא, המקרקעין שנתקבלו אגב פירוק החברה יימכרו בשיעור מס היסטורי, במקום חישוב מס ליניארי שהיה חל במכירת המניות.

למען שלמות התמונה נציין, כי אם החברה המתפרקת היתה ערב פירוקה "איגוד מקרקעין" ובעל המניות רכש את מניותיו בה לפני יום 12.4.05 (תחילת תיקון מס' 55 לחוק), לא יחול בהכרח שעור המס ההיסטורי ויום הרכישה ייקבע לפי המאוחר מבין יום רכישת המקרקעין או יום רכישת המניות בחברה. כך, למשל, אם בדוגמא לעיל החברה היא "איגוד מקרקעין" ובעל המניות קיבל את מניותיו בה בירושה ממוריש שנפטר לפני יום 1.4.1981 (כאשר חל עדיין מס עזבון), לא יחול שיעור מס היסטורי בעת שבעל המניות ימכור את המקרקעין שקיבל אגב הפירוק, למרות שאם החברה היתה מוכרת את המקרקעין, בטרם פירוקה, היה חל שעור מס היסטורי.

מקרה נוסף בו יעדיפו בעלי מניות לפרק את החברה יהיה כאשר בבעלותה דירת מגורים.

פרק חמישי 1 לחוק פוטר ממס שבח מכירה של דירת מגורים הנמצאת בבעלות של יחיד. כאשר הדירה בבעלות חברה לא ניתן למוכרה בפטור ממס שבח, משום שהיא אינה עונה להגדרת "דירת מגורים" על-פי החוק. לכן, במקרה זה כדאי לפרק את החברה, על מנת שדירת המגורים תוחזק על ידי יחיד ותוכל לקבל את הפטור ממס שבח.

ברם, על מנת למנוע תכנוני מס הוסף לחוק סעיף 72ב' הקובע, כי מכירת דירת מגורים על-ידי בעל מניות, שקיבל אותה אגב פירוק חברה, תהא חייבת במס על אף הוראות פרק חמישי 1 לחוק. לפי הסעיף, ישולם המס ממנו הופטרה החברה בעת פירוקה לפי סעיף 71 לחוק (בתוספת הצמדה וריבית), או המס שהיה משתלם אילו הדירה היתה מועברת לבעל המניות כדיבידנד בעין, לפי הגבוה.

דרך אחת אפשרית להימנע מתחולת ההוראה היא לדאוג לכך, שהחברה תיחשב "איגוד מקרקעין" מתחילת פעילותה ועד ליום פירוקה. כך, למשל, ניתן לפצל את פעילות החברה בדרך של שינוי ארגון, כמשמעו בפרק ה' לפקודת מס הכנסה התשכ"ה - 1965 באירוע פטור ממס, כך שדירת המגורים תוחזק ע"י "איגוד מקרקעין". באופן זה, בעת פירוק האיגוד לא תחול הוראת סעיף 72ב' ויינתן פטור ממס שבח במכירת הדירה.