מימוש נדל"ן משועבד (א')

אם לבעל נדל"ן יש הפסד מעסק ומנגד יש לו רווח הון מנכס ששימש את העסק ונמכר לשם פירעון משכנתא או ערבות - הוא יכול לקזז את ההפסד כנגד שבח המקרקעין מהמכירה של הנכס

רבים מבעלי השליטה או בני משפחה, ולעיתים גם קרובים, נותנים ערבות לחוב של חברה בשליטתם או להלוואה שנטל קרוב שלהם. ניתן להקטין מעשית את התשלומים לבנק בגין תשלומי הערבות ע"י קבלת החזרי מס, באמצעות קיזוז הערבות לבנק כהפסד הון כנגד מימוש נכסים הנדרשים מהערב לשם תשלום חובו לבנק.

ערבים הנדרשים לשלם חוב לבנק נתקלים לעיתים בבעיית מכירת נדל"ן בידי כונס נכסים, או מכירה עצמית לשם פירעון החוב לבנקים. כאמור, לפי הפסיקה, ניתן להקטין את חבות המס הנובעת ממימוש כפוי (או רצוני) של נכס לכיסוי חוב לבנק, אם ינקוט בעל הקרקע - החייב עצמו לבנק (או ערב לחובו של אדם אחר) במספר פעולות פשוטות, אותן נתאר ברשימה זו.

הפסיקה קבעה מספר כללים: העיקרון הוא שתשלום ערבות בגין חובו של חייב בלתי סולבנטי (חדל פרעון) מהווה הפסד הון. נוסיף ונאמר, כי לדעתנו גם אם החייב עצמו סולבנטי, אך מטעמים חברתיים, משפחתיים או אחרים אין הערב מעוניין לחזור ולגבות את חובו מהלווה, משמע מחל על חובו של החייב; או שהחייב הינה חברה של בעל שליטה שערב לחוב (שיעבד מקרקעין לשם כך) והוא החליט למחול על החוב שהיה זכאי לו לחברה שלו, הרי גם אז לפי הפסיקה בעליון יותר לו הפסד הון ללא צורך בהוכחת העדר סולבנטיות (אביהו הורוביץ).

הכלל הוא אפוא, כי ניתן לקזז הפסד הון כנגד רווח הון, לרבות שבח מקרקעין. כלל זה, כאשר הוא מנוצל בהקשר למימוש ערבות, יוביל להפחתת חוב המס של הנכס המשועבד. עם זאת, קיימים מספר סייגים. מאז 2003 על בעל הפסד הון להגיש דו"ח (גם אם איננו חייב ברגיל בהגשת דו"ח), וזאת על מנת ליהנות מהזכות לקיזוז הפסד הון. לדעתנו, אדם פרטי יכול כיום להגיש דו"ח רטרואקטיבי - אין התיישנות על זכות זו. בכך יקים אותו אדם לתחייה את זכותו לקיזוז הפסד הון.

יותר מכך: אין הכלל לעיל פוסל הפסדים אחרים הקיימים לנישום, והניתנים לקיזוז כנגד השבח במכירת מקרקעין; לפיכך, אם לבעל נדל"ן הפסד מעסק או משלח יד שוטף או מועבר משנים קודמות, ומנגד יש לו רווח הון מנכס שנמכר לשם פירעון משכנתא, ערבות או חוב לבנק (שנרכש לאחר 1.1.03, ואין מדובר במניות שהמוכר הינו בעל מניות מהותי בחברה), הוא יכול לקזז את ההפסד כנגד שבח המקרקעין מהמכירה של הנכס. זאת, בתנאי שהנכס משמש כמקור הכנסה בעסק (לדוגמא, משרדים המשמשים את הבעלים לצורך הכנסה ממקצועו החופשי).

לא תמיד כדאי לנצל ההפסד, ולא תמיד גם ניתן לנצלו כאמור. לא כדאי לנצל את ההפסד לדוגמא מקום בו קיימת ציפייה לרווחים עסקיים עתידיים. במקרה זה אנו ממליצים שלא לקזז ההפסד, אלא לשמור אותו עד שירוויח העסק, כך יקוזז ההפסד מהכנסה בעלת שיעור מס מלא (כיום 49% ליחיד), ולא בשיעור מופחת של 20%. משמע, שאלת הזכות לשמור הפסדים אלו המעוגנת בהלכת לה נסיונאל, טרם הוכרעה. אך אנו ממליצים שלא לוותר.

נשאלת השאלה כיצד מחילים את הסעיף לגבי נכסים שנרכשו לפני 1.1.03, ונמכרו לאחר מכן. סעיף 91 לפקודה קבע, כי לגבי נכסים אלה ישולם מס לפי חלוקה ליניארית, הווה אומר מס לפי סעיף 121 לתקופה עד 1.1.03, ומס בשיעור 20% לגבי התקופה שלאחר 1.1.03, אך לא קבע האם החלוקה הליניארית הינה לאחר קיזוז הפסדים או לפניה.

המשמעות היא כבדת משקל - האם קיימת חובה לקזז את ההפסד מול כל רווח ההון, כי שיעור המס המשוקלל החל גבוה מ-20%? האם קיימת אפשרות לקזז את ההפסד מחלק הרווח החייב במס שולי בלבד? האם כפתרון ביניים ניתן שלא לקזז כלל את ההפסד מרווח ההון לאור העובדה שלא ניתן לעשות את ההפרדה שלעיל?

אנו בדעה שניתן לקזז את הפסד ההון לאחר החלוקה הליניארית, הווה אומר מהחלק החייב במס השולי בלבד, וגם אם נשאר הפסד מועבר, אין צורך לקזזו מול רווח ההון החייב במס מופחת (שאינו עולה על 20%).

לחילופין (אם רשות המיסים לא תקבל עמדה זו), ניתן שלא לקזז כלל את ההפסדים מרווח ההון. הסיבה לכך הינה שמאחר ותיקון 147 הפחית את שיעור המס החל על נכס זה ל-20%, לא קיימת חובה לקזז את ההפסד מרווח זה, למרות העובדה שהמס שישולם בפועל גבוה מ-20%. הדבר מתבקש הגדרתית לאור העובדה שהמס החל על רווח ההון הינו 20%, ולא המס המשוקלל של החלק שלפני ואחרי הרפורמה.

לבסוף נזכיר, כי מי שמעוניין לקבל אישור הפסד הון מקיזוז ערבות חייב לפנות לפקיד שומה, ולבקש על גבי טופס הולם את האישור לשם קיזוזו במס שבח. לעיתים המחלוקת עם רשויות מס שבח תארך מספר חודשים או שנים, זאת משום שרשויות מס הכנסה יקפידו בבדיקת קיום ההצדקה ליתן אישור על קיזוז הפסד כאמור, ויבדקו קיום הילכת זיסו גולדשטיין בשבע עיניים.

אנו ממליצים כי בתקופה זו לא יוותר הנישום על זכותו מול רשויות מס הכנסה, ובמקרים קיצוניים יבוא הדבר להכרעת ביניים של בית משפט. אך במקביל עליו להמשיך ולנהל הליכים מול רשויות מס שבח, שכן הפסקת ההליכים מול רשויות מס שבח עלול לחייבו בתשלום מס ביניים, מבלי שיוכל לממן זאת.

האבסורד המשפטי הקיים היום הינו בכך שלא ניתן לברר סוגיית קיזוז הפסדים במס שבח באותו בית משפט בו מתברר ערר מס שבח, וקצרה ידם של השופטים לסייע בידי נישום שסבל הפסד כאמור. נקווה שהמחוקק יתערב בדבר.

יומן קורונה:
ניוזלטר יומי על כל מה שצריך לדעת
הרשמה
הרישום נכשל
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988