פטור לדירה עם זכויות בנייה - פיצול אופקי ופיצול אנכי

הצעה לתכנון מס היכול להכשיר פטור מלא ליחידת קרקע נמכרת ללא פיצול שהמנהל יוכל לעשותו

מהו הדין במקרה של בעל דירה העומדת על חלקת קרקע הגדולה מהתכסית של הדירה, ויש זכויות בנייה נוספות על אותה חלקה? לשם מתן הפטור יש לבודד את הדירה משטחי קרקע עודפים החייבים במס - בדרך המכונה פיצול אופקי (הלכות רחל להב, שוורץ, רושגולד, נסל וארליך), ולבודד את הדירה מזכויות הבנייה הנוספות החייבות במס - דבר המכונה פיצול אנכי (הלכות פרוט, רחל להב).

ההסדר החוקי באשר לפיצול אופקי, קרי מיסוי שטחי קרקע עודפים על שטח תכסית הדירה, לא נקבע בחוק והינו פרי יצירת הפסיקה. מיסוי זכויות בנייה נוספות מוסדר בחוק באופן חלקי לפחות, ביחס לפיצול האנכי. נוסחת חישוב הפיצול האופקי, ביחס לשטחי קרקע עודפים מעבר לתכסית הדירה ולחצר המשמשת אותה, נקבעה בסדרת פסקי דין, שקבעו מספר דוגמאות לגבי אזורים שונים בישראל, מהם ניתן להקיש מתי וכיצד ניתן לפצל פיצול אופקי. כך, בעניין שוורץ נקבע, כי באזור גני יהודה, שטח קרקע סביר עודף שיהיה פטור הינו כדונם (שאר 9 הדונם בחלקות א' באותו מושב יחויבו במס שבח רגיל), כך גם ברושגולד ובנסל נקבעו קריטריונים לפיצול אופקי-פיזי של יתרת חלקת הקרקע העודפת, תוך הצמדה של אותה גינה שיש לייחס לדירה הפטורה ממס, בהתאם למקובל באזור המגורים שבו מדובר.

במושבים יכולה חלקה זו להגיע למספר דונמים. ביישוב עירוני יכולה להגיע למאות מטרים רבועים עד לדונם או שניים. המבחן, בין השאר, אך לא רק, יהיה אופיו והתאמתו של השטח העודף לשמש כחלק מיחידת המגורים, ולכן גם השימוש בפועל ימנע פיצול פיזי.

אולם, גם אם ניתן לבנות יחידה נוספת על ה"גינה", אך קיום גינה צמודה באותו אזור מהווה נורמה מקובלת, עדיין יתכן כי לא יערך פיצול פיזי, אלא דווקא פיצול אנכי של זכויות בנייה נוספות. פיצול פיסי נחות מפיצול רעיוני, שכן אין חל עליו כלל כפל הפטור היכול לפטור ממס זכויות בנייה נוספות בגובה כפל הפטור. קרקע שהופרדה פיסית בפיצול האופקי מיחידת המגורים תחויב במס מלא ולא תהנה מפטור ממס, גם אם שווי הדירה הנמכרת גבוה מהתמורה ששולמה עבורה עקב החלת נוסחת הפיצול. יתרת הפטור הבלתי מנוצלת תאבד, וזאת בדומה להפרדה שקבע בית המשפט העליון בעניין לזרי, ביחס לשטחים חקלאיים במושבים שבכל מקרה יהיו חייבים במס.

נציין, כי פיצול אופקי יכול ויהיה מקור להצלה לנישום, מקום שבו נתבע כפל פטור בעיסקת קומבינציה. זאת, כיוון שאז הוספת שווי הקרקע לתמורה תהיה אך ורק על החלק שלא "זכה" לפיצול האופקי. גישה מקלה זו החלה במאמר של עו"ד מאיר מזרחי בעת שעבד במיסוי מקרקעין, והיא מקובלת במשרדים עד היום. יש החולקים על נכונות דעה זו, אך על כך ברשימה נפרדת.

המנהל רשאי לערוך פיצול כפול: אופקי ואחריו אנכי. אין פיצול אחד סותר את השני .כפל הפטור יינתן במקרה של קומבינציה כפוף להלכות יוניזאדה ובטאט על עידונן בחוזרי רשות המיסים לבית, הגינה וזכויות בנייה נוספות, אך לא ליתרת הקרקע.

ננסה להציע תכנון מס היכול להכשיר פטור מלא ליחידת קרקע נמכרת ללא פיצול שהמנהל יוכל לעשותו. נביא כדוגמא את פסק דין רחל להב. באותו מקרה נמכרה הדירה, ואילו יתרת זכויות הבנייה הנוספות והקרקע העודפת לא נמכרו. בית המשפט בודק, האם צדק המנהל בפצלו את העיסקה פיצול אנכי. הוא מגיע למסקנה, כי ניתן לבנות רק על שטח הדירה הקיים, ולפיכך שיור שאר זכויות הבנייה והשטח הסמוך אינם תואמים פיצול פיסי ואינם עומדים במבחן הפיצול האנכי (זכויות בנייה), ולפיכך קובע, כי יש לבצע פיצול אנכי לפי גישת מנהל מס שבח.

מה היה הדין אילו נמכרו ראשית הזכויות הנוספות לחברה של הבעלים בפטור ממס לפי סעיף 104א (או סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, במידה והתנאי של "כל הזכויות" ותקופת הקפאה של שנתיים הנדרשות בסעיף 104א אינן בנות ביצוע), ורק אח"כ תימכר הדירה? נזכיר כי אין כאן תחולה לסעיף 49ד לחוק המתעלם מקיום של דירת מגורים נוספת בידי חברה, אך מתוכו ניתן להבין כי חזקת שקיפות זו לא חלה מקום בו מועברות דווקא זכויות הבנייה.

בעניין רחל להב הוסכם בבית המשפט, כי לא ניתן לערוך פיצול פיזי-אופקי, בין השאר כי יתרת הקרקע מעבר לתכסית הדירה לא יכלה לשמש בסיס לבנייה נפרדת (זהו אחד המבחנים לקביעת פיצול אופקי כמוסבר לעיל, אף כי לא היחיד ולא העיקרי שבמבחנים אלו). משמע, נותרה בדיקת מבחן הפיצול האנכי. מאחר והרוכש לא קונה אלא דירה, אף כי הוא צופה עסקת קומבינציה, ומאחר ולמוכר אין זכויות בנייה נוספות עוד, הרי כפוף לטעם כלכלי אמיתי (כגון היות זכויות הבנייה בחברה נשוא לעיסקה קבלנית והדירה רכוש פרטי, שתמורתה תיוותר במישור הפרטי לרכישת דירה חילופית).

ספק בעיננו אם ניתן יהיה לתקוף הפטור, למרות "תכנון המס". זהו תכנון לגיטימי היכול לשרת בעלי מקרקעין רבים, שאל להם להירתע ממימוש זכות חוקית של תכנון מס עליה מגן בית המשפט העליון, בישראל (סיוון) כמו בארה"ב (קומפאק, EES), חרף ניסיונות רשויות המדינה לכרסם בה, ואולי דווקא בשעת מצוקה של כרסום הולך ומתגבר בזכויות האזרחיות של נישומי המס. בנוסף נזכיר, כי בעניין פאולה כרמל ביטל למעשה בית המשפט העליון את הלכת בטאט האנכרוניסטית והדרקונית. כן נזכיר, כי גם רשויות המס עצמן אינן מפעילות יותר כעניין שבשגרה את הלכת בטאט, אלא מפעילות את מבחן הנכסים הדומים באזור בתוספת מרכיב של פרטיות.