מוקשים בהטלת מס בפעולה באיגוד מקרקעין

הטעם לכך כזכור נבע משורה של אבסורדים מיסויים, שהיו גם לחומרא וגם לקולא. דוגמא לחומרא: בעת מכירת מניה בחברה שקנתה קרקע במינוף 100%, והריבית שנצברה היתה שוות ערך לעליית הערך הריאלית של המקרקעין, נאלץ המוכר לשלם מס על השבח הנובע מעליית ערך ריאלית למרות שהערך הכלכלי של המניה היה אפס. דוגמא לקולא: מוכר שהוקצו לו מניות באפס בשל ערך החברה כאמור לעיל היה מקבל כעלות במכירה את שווי הקרקע, והיה יכול למכור ברווח ריאלי של כל שווי הקרקע ללא תשלום מס, לאחר שהפשיר את הקרקע לבנייה ושינה ייעודה, דבר שהקפיץ את ערכה משמעותית.

גם תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין וגם הנהלים שהוצאו אחרי הרפורמה על-ידי רשות המיסים היו יכולים להבהיר את נושא מיסוי מכירת זכויות מקרקעין, אך במקום לעשות זאת יצרו במקרים מסוימים בלבול גדול אף יותר. נסקור כמה מהוראות החוק בעקבות הנהלים האחרונים ותיקוני החוק, ונעלה שאלות שאין להן פתרון. נקווה כי חידוד נושאים אלו יתרום לחקיקה מבהירה ונהלים פשוטים יותר.

סעיף 7א' כפי שתוקן קובע: "(א) לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה2 האמורים. לא נתעכב על בעייתיות הניסוח לפני שנצטט מספר חלקים נוספים של הסעיף. סעיף 7א'(ג) קובע זכות שיורית של חוק מיסוי מקרקעין לגבי פטורים ושיעורי המס וכלשונו "(ג) לעניין פטור ממס ושיעור המס החל על פעולה באיגוד מקרקעין, יחולו ההוראות לפי חוק זה".

משמע, אם ניטול מניה באיגוד מקרקעין הנמכרת ב-2006, שיעור המס יהיה 25% ולא 20%, משום שמס שבח לא יורד ל-20% אלא בשנת 2007. לעומת זאת, אם בעל שליטה ("בעל מניות מהותי") ימכור מניה ב-2007, שיעור המס השולי שלו יהיה 20% ולא 25%, משום שהאבחנה המעוגנת בפקודה בסעיף 91 בין "בעל מניות מהותי" לבעל מניות רגיל (עד 10% בלבד) איננה חוזרת על עצמה בחוק מיסוי מקרקעין. יותר מכך, הפיצול הליניארי הקיים בחוק מיסוי מקרקעין שונה בתאריך הייחוס (7.11.01) מתאריך הייחוס של פקודת מס הכנסה (1.1.03).

כמו כן מתעוררות שאלות ביחס לתחולת סעיף 94ב'. כעיקרון, הסעיף קובע מיסוי רווחים ראויים לחלוקה עד סוף 2002 ב-10% מס בלבד, ואחרי תאריך זה ב-0% מס בין תאגידים, ו-25% מס לבע"מ יחידים. הכל רק בגין חברות שאינן נסחרות בבורסה, למעט לעניין "בעל מניות מהותי", שנהנה מהסעיף גם עבור חברות הנסחרות בבורסה. אנו שואלים, האם סעיף 94ב' חל על מכירת זכות באיגוד מקרקעין? לכאורה אם סעיף 94ב' הינו סעיף שיעור מס, הרי לא יחול על מכירת זכות באיגוד מקרקעין. שהרי לפי הציטוט לעיל חל רק חוק מיסוי מקרקעין, בו אין סעיף זהה ל94ב. אם הסעיף הינו סעיף של חישוב מס, הרי הוא כן יחול על מכירת זכות באיגוד מקרקעין, שהרי לפי הציטוט לעיל אנו מופנים לסעיפי הפקודה, לרבות סעיף 94ב. לדעתנו מדובר בסעיף של חישוב מס ולא שיעור מס, שכן מטרתו לנטרל מיסוי כפול של רווחים שחויבו במס בעבר, במישור החברה. לפי גישה זו, יחול הסעיף על מכירת מניות באיגוד מקרקעין. האם גם בעל מניות של 1% זכאי לחישוב 94ב? על כך אין תשובה.

שאלות נוספות עולות עקב הניסוח הקלוקל. כך לדוגמא קיים פטור למניות או זכויות במקרקעין לפי תיקון 50 ותיקון עקיף שנכלל בתיקון 132 לפקודה בדבר תחולת חלק ה2 על רה-ארגון מיזוגים ופיצולים של איגודי מקרקעין וזכויות בהן. והנה קובע סעיף 7א' לחוק מיסוי מקרקעין, כי פטורי מס יהיו רק לפי חוק מיסוי מקרקעין ולא הפקודה. ההפניה לחלק ה2 איננה כוללת אפוא את הפטור מכח אותו חלק על מיזוגים ופיצולים? מוזר. תוצאה אבסורדית זו, לפיה לא יוענק פטור לזכות במקרקעין או זכות באיגוד המועברת לפי הפטור של סעיף 104א' לדוגמא, היא תוצאה פרשנית מילולית שאיננה מקובלת גם על רשות המסים המתעלמת ממנה בפועל, ומעניקה את הפטור לרה-ארגון של זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין.

אין ספק כי יש לחשוב כיצד לשרש את כל הבעיות לעיל ורבות אחרות אותן סקרנו בעבר בטור זה, בהקשר הנוכחי. עד אז חזקה על רשות המיסים והעומד בראשה, ג'קי מצא, שינסו להמעיט מערכם של אבסורדים אלה.