מהפיכת חלוקת השבח: יש גם צד שני למטבע

תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין נחקק בעקבות המלצות ועדת רבינוביץ' לרפורמה במיסוי מקרקעין, ואחת ההמלצות המרכזיות שלו היתה להפחית את שיעור מס השבח במכירת מקרקעין. בטרם התיקון חל על השבח הריאלי מס בשיעור המס השולי של המוכר (עד 50% ליחיד, ועד 36% לאיגוד). לאחר התיקון נקבע, כי שיעור מס השבח במכירת מקרקעין שנרכשו לאחר יום התחילה יופחת לשיעור מקסימאלי של 25% (בין אם המוכר הוא איגוד ובין אם יחיד). באשר למקרקעין שנרכשו לפני יום התחילה, ייקבע שיעור מס השבח באופן ליניארי. כלומר, על השבח שנצבר לפני יום התחילה יחול מס בשיעור המס השולי של המוכר, ואילו על השבח שנצבר לאחר יום התחילה יחול מס בשיעור של 25%.

במקרה בו נרכשו מקרקעין לפני יום התחילה ונמכרו לאחריו, נשאלה השאלה, כיצד ייקבע איזה חלק מסכום השבח נצבר לפני יום התחילה, ואיזה חלק נצבר לאחריו. על כך עונה סעיף 47 לחוק תשובה שהיא לכאורה פשוטה: השבח שנצבר עד יום התחילה יהיה חלק יחסי מסך השבח בגין המקרקעין, בהתאם ליחס התקופה שמיום רכישת המקרקעין ועד יום התחילה, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום המכירה.

לדוגמא: אם מקרקעין נרכשו ביום 7.11.1996 (5 שנים לפני יום התחילה), ונמכרו ביום 7.11.2003 (שנתיים לאחר יום התחילה), השבח שנצבר לפני יום התחילה (ועליו יוטל מס בשיעור המס השולי של המוכר) יהיה 5/7 מכלל השבח בגין המקרקעין, ואילו השבח שנצבר לאחר יום התחילה (ועליו יוטל מס בשיעור מקסימאלי של 25%) יהיה 2/7 מכלל השבח בגין המקרקעין (להלן נכנה נוסחה זו: "הנוסחה היחסית").

בפסק הדין בעניין פוליטי קבעה ועדת הערר, כי במקרים בהם ניתן לחשב במדויק את המועד ממנו החל להיווצר השבח על המקרקעין, אין לעשות שימוש בנוסחה היחסית הקבועה בסעיף 47 לחוק. ועדת הערר קבעה, כי במקרה בו מקרקעין נרכשו לפני יום התחילה ונמכרו לאחריו, אולם העורר יכול להוכיח כי השבח על המקרקעין נוצר כולו בתקופה שלאחר יום התחילה, יחול על השבח במלואו מס בשיעור של 25%.

במקרה שנדון בפסק הדין, רכש העורר ביום 9.1.92 מחצית מקרקע באזור הידוע כ"גבעת הקבלנים". ביום 29.8.2002 רכש העורר 20% נוספים מן הקרקע הנ"ל. באותו יום כרת העורר הסכם נוסף, לבניית 5 דירות על חלקו בקרקע. לאחר שנסתיימה בניית הדירות, מכר העורר שתיים מהן, והמחלוקת היתה על אופן חישוב מס השבח בגין מכירת הדירות.

מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי יש לעשות שימוש בנוסחה היחסית הקבועה בסעיף 47 לחוק. לעומת זאת העורר טען, כי השבח הריאלי התהווה על הקרקע רק מיום בניית הבניין, שכן בטרם בניית הבניין היתה הקרקע ללא שימוש. על-פי גישת העורר, לאור העובדה שניתן, במקרה זה, להוכיח כי מלוא השבח נצבר על המקרקעין לאחר יום התחילה, יש למסות את השבח במלואו בשיעור מקסימלי של 25%.

העורר הפנה לשורת פסקי דין של בית המשפט העליון מן השנים האחרונות, שקבעו כי במקרה בו החוק קובע חזקה, אולם הנישום מצליח להציג ראיות לפיהן החזקה אינה משקפת את המצב הכלכלי האמיתי, יוטל המס על-פי המצב הכלכלי האמיתי, ולא על-פי החזקה.

כך, לדוגמא, בע"א 1527/97 אינטרבילדינג, קבע בית המשפט העליון, כי החזקה בסעיף 18(ד) לפקודת מס הכנסה, הדנה בניכוי הוצאות בעבודה ממושכת, לא תחול אם הנישום יכול להוכיח כיצד יש לייחס את ההוצאות בפועל. בנוסף, בפסק הדין בע"א 900/01 קלס, קבע בית המשפט העליון, כי החזקה שבפקודה, הקובעת מתי תיחשב הכנסת אחד מבני זוג כתלויה בבן הזוג השני, היא חזקה הניתנת לסתירה ואינה חלוטה (עליהם נוסיף את פסק הדין בע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר, לפיו ההוראה הקבועה בסעיף 47(2) לחוק, לפיה יש לשערך הוצאות בנייה החל מן המועד בו חלפו 2/3 מתקופת הבנייה, לא תחול במקרים בהם יכול הבעלים להוכיח את מועד ביצוע ההוצאה בפועל).

ועדת הערר קיבלה את עמדת העורר, לפיה במקרה זה ניתן להוכיח כי מלוא השבח נצבר על המקרקעין לאחר יום התחילה, ולפיכך קבעה כי יחול על מלוא השבח מס בשיעור של 25%.

נציין, כי פסק דינה של ועדת הערר יכול לעמוד לנישום לעתים לחיוב, ולעתים לרועץ, כגון במקרים בהם תצליח רשות המסים להוכיח כי מלוא השבח נצבר על המקרקעין בטרם יום התחילה (למשל מקרים בהם בניין נבנה על המקרקעין לפני יום התחילה, ומאז לא היתה השבחה במקרקעין).