פיצול זכויות: שתי גישות לפטור חלקי

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח למכירת דירת מגורים. במקרים בהם יחד עם המגורים נמכרת זכות נוספת, כגון זכויות בנייה או חלקת קרקע שאינה משמשת את הדירה, יש לפצל בין הדירה לבין הזכות הנוספת, באופן שהפטור יינתן רק לדירת המגורים. לביצוע הפיצול האמור נקבעו שני מנגנונים: הפיצול הפיסי, והפיצול הרעיוני.

עקרון הפיצול הפיסי קובע, כי הפטור לדירת מגורים יינתן רק עבור דירת המגורים והקרקע המשמשת אותה שימוש סביר, ואילו בגין יתרת הקרקע לא יינתן פטור. עקרון הפיצול הרעיוני (סעיף 49ז' לחוק) קובע, כי יש להפריד בין התמורה עבור דירת המגורים עצמה לבין התמורה עבור זכויות הבנייה, ולתת את הפטור בגין התמורה עבור דירת המגורים בלבד.

במקרים בהם מחירה של דירת המגורים נמוך מ"תקרה" שנקבעה בחוק, יינתן הפטור בגין כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, עד לגובה ה"תקרה".

במקרים בהם מבוצע פיצול פיסי או פיצול רעיוני נשאלת השאלה, כיצד לייחס את שווי הרכישה והניכויים לאותו חלק משווי המכירה שזכה לפטור כדירת מגורים ולאותו חלק משווי המכירה שחוייב במס.

על פי הוראת ביצוע של רשות המיסים (מ"ש 8/2004), ככלל, יש להכיר בשווי הרכישה והניכויים באופן יחסי, בהתאם ליחס שבין שווי המכירה החייב במס, לבין שווי המכירה הפטור ממס (להלן: "עקרון היחסיות").

בכל הנוגע לניכויים, במקרים בהם ניתן לקבוע, כי חלק מן הניכויים המותרים הוצאו בגין החלק הפטור ממס בלבד, או בגין החלק החייב במס בלבד (לדוגמא: הוצאות שיפוץ, אשר ברור שהוצאו בגין דירת המגורים בלבד), ייוחסו הניכויים לאותו חלק בלבד.

לאחרונה דן בית המשפט העליון (ע"א 7937/04 אביב), בשאלת ניכוי הוצאות (דמי הסכמה) שהוצאו על נכס מקרקעין, אשר במכירתו נעשה פיצול פיסי. במקרה זה מכרו המשיבים משק חקלאי תמורת 2.8 מיליון שקל. 40% מן התמורה שנתקבלה יוחסו לבית המגורים שעמד על הנחלה, בגינו ניתן פטור ממס, ואילו היתרה יוחסה למשק החקלאי עצמו, וחויבה במס. השאלה היתה, כיצד ינוכו דמי הסכמה ששולמו למינהל מקרקעי ישראל עבור מכירת הנכס.

ועדת הערר קבעה, כי יש להתיר בניכוי את מלוא דמי ההסכמה. הוועדה התבססה על שני נימוקים: נימוק לשוני, לפיו סעיף 39(9) לחוק, המתיר בניכוי דמי הסכמה, קובע כי יותרו בניכוי "כל" דמי הסכמה ששולמו למינהל; ונימוק מהותי, לפיו התשלום הינו תנאי הכרחי לביצוע המכירה, ולפיכך יש להתיר בניכוי את כולו.

ברשימה קודמת ציינו, כי נימוקים אלו אינם מכריעים את הכף, לדעתנו, וספק אם הם מתיישבים עם פסיקת בית המשפט העליון בעניין שוורץ. ואכן, בית המשפט העליון קיבל את ערעורו של מנהל מיסוי מקרקעין וקבע, כי יש להתיר בניכוי את דמי ההסכמה על פי עקרון היחסיות. בית המשפט קבע, כי עקרון היחסיות יחול הן במקרה של פיצול פיסי והן במקרה של פיצול רעיוני, וכי על פי הלכת שוורץ, יש להחיל את עקרון היחסיות גם על ניכוי דמי הסכמה.

עיקרו של פסק הדין, מבחינתנו, הוא הערת אגב שהעיר בית המשפט העליון, לפיה גם את עקרון היחסיות ניתן להחיל על פי שתי גישות שונות: הראשונה תגרוס, כי במקרה שניתן פטור לחלק מהקרקע, ייגבו הניכויים בהתאם ליחס שבין שווי החלק החייב במס לשווי החלק הפטור ("גישת היחס בין התמורות").

הגישה השנייה תגרוס, כי יש לבחון איזה חלק מן ההוצאה הוצא בפועל בגין החלק החייב במס, ולהתיר בניכוי את אותו חלק ("גישת המצב בפועל").

בית המשפט ציין, כי על פי הדעה הרווחת כיום, ייקבעו הניכויים על פי גישת היחס בין התמורות. רק במקרה בו ניתן לקבוע בבירור, כי כל ההוצאה נעשתה בגין החלק החייב או החלק הפטור, תיוחס כולה לאותו חלק.

בית המשפט קבע, כי במקרה הנדון, ייתכן שחלק גדול מדמי ההסכמה ששולמו מתייחס לחלק החייב במס, אולם המשיבים לא הביאו ראיות לגבי נושא זה, ולכן גם אם היה בית המשפט מכריע בהתאם לגישת המצב בפועל, היה מתיר את הניכוי במקרה זה, בהתאם לגישת היחס בין התמורות.

נראה, כי ההתחבטות של בית המשפט העליון בין גישת המצב בפועל, לבין גישת היחס בין התמורות, עשויה להביא להתפתחויות נוספות בשאלת ניכוי ההוצאות. זאת, בהתאם לפסיקה קודמת של בית המשפט העליון, לפיה באופן כללי יש להעדיף מיסוי על פי המצב המדויק בפועל, ככל שניתן להוכיחו.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהוא. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.