מהפכה בפטור ממס שבח במכירת נכס ע"י מוסד ציבורי

סעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי "מוסד ציבורי", כהגדרתו בסעיף, יהיה זכאי לפטור מלא ממס שבח במכירת נכס מקרקעין שהיה בידו במשך תקופה של שנה אחת לפחות, וששימש אותו במישרין לפחות 80% מהתקופה שהנכס היה בידו. פטור דומה יינתן ממס מכירה לפי תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), התש"ס-2000.

במקרה שנדון בעניין קופ"ח כללית, נמכר מבנה המרפאה של קופת החולים, אשר לא היתה מחלוקת כי שימש אותה במישרין למטרותיה הציבוריות בשיעור ובתקופה הנדרשת על-ידי החוק.

דא עקא, שבאותו מקרה כלל הנכס הנמכר הן את מבנה המרפאה והן את המגרש הצמוד לו, כשלמגרש הצמוד היו זכויות בנייה לא מנוצלות. העוררת טענה, כי היא זכאית לפטור ממס בגין מכירת הנכס בכללותו, הואיל והיא עומדת בתנאי סעיף 61(ב)(1) דלעיל. מנהל מיסוי מקרקעין לא חלק על זכאותה של העוררת לפטור ממס בגין מבנה המרפאה, אך טען כי אינה זכאית לפטור בגין זכויות הבנייה, משום שאין לומר עליהן כי "שימשו אותה במישרין", כל עוד לא מומשו.

המנהל טען, כי יש לראות את הנכס הנמכר כמורכב משני נכסים נפרדים, אשר הזכאות לפטור תיבחן לגבי כל אחד מהם באופן נפרד. האחד, מבנה המרפאה, שלגביו אין מחלוקת כי שימש את העוררת במישרין ולכן מגיע בגינו פטור ממס; והשני, יתרת הקרקע וזכויות הבנייה הצמודות לה, אשר לא שימשו את המוסד במישרין ולכן אינם זכאים לפטור.

הדיון בוועדת הערר נסב על השאלה העיקרית, שהיא האם צדק המנהל כאשר פיצל את זכויות הבנייה מהנכס הנמכר לעניין הפטור לפי סעיף 61(ב) לחוק. העוררת טענה, כי בעשותו כן חרג המנהל מסמכותו, שכן אין תימוכין בלשון סעיף 61(ב) לאפשרות פיצול הנכס הנמכר (להבדיל מסעיף 49ז).

המנהל, לעומת זאת, טען, כי סמכותו לאבחן בין חלקי הממכר השונים ולהחיל עליהם את הפטור למוסד ציבורי לפי סעיף 61(ב) לחוק יונקת את כוחה מפסיקת בתי המשפט ומעקרון העל בדיני המס, הקובע, כי תוצאת המס בעיסקה תיחתך על-פי מהותה ותוכנה הכלכלי, במובחן מהמהות המשפטית (וראה ע"א 2191/92 וע"א 733/91). התוכן הכלכלי של העיסקה הינו מכר של מבנה, ובמובחן זכויות בנייה, וזאת גם אם מבחינה משפטית הנכס נמכר כמכלול בחוזה אחד.

ועדת הערר קבעה, על-פי פסק דינו של חבר הוועדה, עו"ד דב שמואלביץ, אליו הצטרף השופט עמוס זמיר, כי יש לדחות את הערר ולאשר את שומת המנהל. הוועדה קבעה, כי המנהל פעל כדין ובסמכות כאשר החיל את עקרון הפיצול על הממכר, והבחין בין המבנה לבין זכויות הבנייה לצורך הפטור לפי סעיף 61(ב) לחוק. מאחר ולא ניתן לומר על זכויות הבנייה כי הן "משמשות את המוסד במישרין", הרי שלא מגיע פטור ממס בגין חלק התמורה המיוחס להן.

פסק הדין מדגים יפה את יישום עיקרון העדפת התוכן על הצורה הנהוג בדיני המס. כך, למרות שהנכס נמכר כמכלול אחד ובחוזה אחד, ולמרות שאין אזכור בסעיף 61(ב) לחוק לאפשרות פיצול הנכס, אישר ביהמ"ש לפצל את הנכס על מנת למנוע מתן פטור לזכויות בנייה אשר לא שימשו את המוסד במישרין.

לדעתנו, ההשוואה שנעשתה בפס"ד לסעיף 49ז לחוק אינה במקומה. במקרה דנן נעשה פיצול פיסי של הנכס, מאחר וזכויות הבנייה הלא מנוצלות היו על יתרת המגרש הצמוד למבנה המרפאה. סעיף 49ז, לעומת זאת, נועד לטפל בפיצול רעיוני של התמורה לאחר שלב הפיצול הפיסי (אם נעשה). כך, למשל, אם זכויות הבנייה הנוספות היו צמודות למבנה המרפאה עצמו, ספק אם ניתן היה לפצלן מהמבנה ולראות בהן נכס נפרד.

פסה"ד אכן מרע את מצבם של מוסדות ציבור, אשר להם נכסים עם זכויות בנייה בלתי מנוצלות, ולמעשה מחייב אותם לנצל את הזכויות גם אם אין בכך כדי לשרת את מטרתם הציבורית. בכל מקרה, המוסד יהיה זכאי למחצית הפטור בגין זכויות הבנייה אם הנכס הוחזק על-ידו למעלה מ-4 שנים.

לפסה"ד יהיו השלכות גם על מקרים אחרים בהם קיימת דרישה מכוח החוק לשימוש בנכס הנמכר. כך, למשל, בשחלוף מבנה עסקי לפי סעיף 49יא לחוק, נדרש לצורך הפטור כי המבנה "ישמש בייצור הכנסה". כאשר נמכר מבנה עסקי עם זכויות בנייה לא מנוצלות, ניתן לטעון, כי הפטור לא יחול עליהן מאחר והן בגדר נכס נפרד שאינו משמש בייצור הכנסה.