הכרה בהכנסה אצל קבלנים בונים

למועד ההכרה בהכנסה חשיבות רבה: קביעת המועד גוזרת את מועד תשלום המס, ולכך חשיבות רבה מבחינה תזרימית ומימונית. בנוסף, למועד זה חשיבות רבה לעניין ההקבלה המתאימה בזמן הנכון עם הפסדים אחרים כאשר מדובר בפרויקט בניה מרוויח, או עם רווחים אחרים - מקום בו מדובר בפרויקט בנייה מפסיד.

מועד ההכרה ברווח של קבלן בונה הינו בשנת המס שבו הבניין היה ראוי לשימוש. סכומים שהתקבלו קודם למועד זה נחשבו כמקדמות בלבד, ויוכרו כהכנסות לראשונה במועד שבו הבניין היה ראוי לשימוש. יחידות שטרם נמכרו עד מועד זה - תוכר הכנסה מהן בעת מכירתן.

הבחינה איננה נעשית ביחס לפרויקט כולו, אלא ביחס לכל בניין בנפרד כ"בניין הראוי לשימוש" על-פי ההגדרה שבחוק. עשויות לעלות שאלות משאלות שונות ביחס לשאלה מהו בניין בדוגמאות כמו סדרת קוטג'ים טוריים המחוברים ביניהם, או שני בניינים המתרוממים לגובה החולקים לובי ומרתף חניה משותפים - האם אלה יהוו בניין אחד אם לאו.

שאלה נפרדת עשויה להתעורר מקום בו מתחייב הקבלן בהסכמי המכר לדיירים למכור דירה, לרבות זכות ביחס למועדון ספורט או בריכה במתחם (אם כי לא בבניין עצמו). האם במקרה כזה השלמת הבניין בטרם השלמת הבריכה או מועדון הספורט הופכת את הבניין לבניין ראוי לשימוש, כאשר הממכר רחב מהגדרת יחידה בבניין?

משום מה מקובל הן אצל קבלנים והן אצל מס הכנסה לסבור כי המועד בו בניין הופך "ראוי לשימוש" בהתאם לחוק הינו המועד בו ניתן להוציא טופס 4, דהיינו אישור חיבור הבניין לתשתיות מים, חשמל ובזק. נוהג זה איננו מדויק בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה - המועד הרלוונטי הינו המוקדם מבין שני מועדים:

הראשון - מועד החיבור לחשמל בפועל (להבדיל מכשירות לחיבור לחשמל). לכן פעמים ניתן לראות קבלנים הדוחים את חיבור הבניין לרשת החשמל מדצמבר שנה אחת לינואר של השנה הבאה, תוך שהם מבצעים חיבור ארעי לגנרטור. גם בעת חיבור לרשת החשמל קיימים שני מועדים - חיבור ארעי וחיבור קבוע, כאשר אין הכרעה בפסיקה מי מהם רלוונטי.

המועד השני הינו המועד להוצאת טופס 5 (ולא טופס 4), שזהו המועד בו ניתן לקבל תעודת גמר בנייה על-פי חוק התכנון והבנייה. כאן המועד איננו מועד ההוצאה בפועל של האישור, אלא המועד בו ניתן להוציא את האישור, וזאת מתוך הנחת המחוקק שחיבור לחשמל איננו יכול להתמהמה זמן רב, ואילו טופס 5 ניתן למשוך זמן רב.

טופס 5 ניתן להוציא אך ורק כאשר הקבלן מילא אחר שורת התחייבויות כפי שבאות לביטוי בתב"ע ובבקשה לאישור היתר בנייה, המאושרים ע"י הרשות המקומית. לכן, בהחלט ייתכן מצב בו הבניין עומד על תילו, אך הקבלן טרם סיים את התחייבותו לפיתוח סביבתי, ולכן לא יהיה זכאי לקבלת תעודת גמר. במצב כזה, על אף העובדה כי טופס 4 כבר ניתן, אם הבניין לא יחובר בפועל לחשמל טרם יגיע מועד ההכרה בהכנסה לצורכי מס ולתשלום המס על ידי הקבלן.

הכותבים הם ממשרד עו"ד דר' אלתר ושות'.