תכנון מס בפירוק חברה

חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי כאשר "הרווח הנוסף" הוא בסכום שלילי, אזי במועד מכירת הזכות יוכר הרווח הנוסף השלילי כניכוי כנגד השבח שנצמח במכירת הזכות. "הרווח הנוסף" בפירוק חברה מוגדר כהפרש שבין שווי הרכישה המתואם של המקרקעין, לבין עלות רכישת המניות שניתן לייחסה לרכישת המקרקעין. מכאן, שהרווח הנוסף יהיה שלילי רק כאשר עלות המניות עולה על שווי הרכישה המתואם של המקרקעין.

כדי להבין את הרציונל של ההוראה המתירה את ניכוי הרווח הנוסף השלילי מהשבח, יש לבחון את הוראות החוק המטפלות במיסוי העברת מקרקעין לבעלי המניות אגב פירוק איגוד, ובמיסוי מכירת המקרקעין על-ידי בעלי המניות לאחר הפירוק.

במכירת מקרקעין שנתקבלו על-ידי בעלי מניות באיגוד אגב פירוקו (שלא היה איגוד מקרקעין ערב פירוקו, או שהמניות בו נרכשו לאחר 12/4/2005), ייקבעו שווי הרכישה ויום הרכישה של המקרקעין כפי שהיו נקבעים לו היה האיגוד מוכר את המקרקעין, וזאת לפי הוראות סעיפים 31 ו-37 לחוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקון מס' 55 לחוק.

במקרה בו עלות המניות גבוהה משווי רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד, נוצרת בעיה כאשר מתירים בניכוי רק את עלות הרכישה של המקרקעין בידי האיגוד, ולא את ההשקעה שהשקיעו בעלי המניות ברכישת מניותיהם. כדי לפתור את הבעיה נקבע, כי הרווח השלילי שנוצר יותר בניכוי מן השבח במועד מכירתם של המקרקעין.

מכאן עולה, כי השימוש ברווח הנוסף השלילי הינו פועל יוצא של תיקון מס' 55, אשר שינה את שיטת קביעת יום ושווי הרכישה במכירת מקרקעין שנתקבלו על-ידי בעלי מניות לאחר פירוק איגוד.

אלא שקיים חוסר התאמה בין הוראות התחולה של סעיף 31 לחוק מיסוי מקרקעין - התלויות ביום הרכישה של הזכויות באיגוד (המניות) ובין הוראות התחולה של הרווח הנוסף השלילי - התלויות ביום רכישת הזכויות במקרקעין על-ידי האיגוד. חוסר התאמה זה עשוי לגרום במקרים מסוימים לעיוות כלכלי בתוצאות המס.

כך, תחולתו של הרווח הנוסף השלילי תלויה במועד רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד: הרווח השלילי יחול רק על איגודים שרכשו את כל נכסי המקרקעין שלהם לאחר 1.4.1998. לעומת זאת, תחולת הנוסחה החדשה, לקביעת יום ושווי הרכישה של מקרקעין שנתקבלו על-ידי בעלי המניות אגב פירוק האיגוד, תלויה בכך שהמניות נרכשו לאחר 12.4.2005.

הפער בין תחולת הוראת סעיף 31 לחוק לבין תחולת הוראת 71א לחוק (הרווח הנוסף), עלול לגרום לתוצאה, שמחד גיסא יום ושווי הרכישה במכירת המקרקעין על-ידי בעלי המניות לאחר פירוק האיגוד ייקבע לפי יום רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד, ומאידך גיסא, לא יותר בניכוי הרווח הנוסף השלילי.

התוצאה במקרה כזה תהיה גרועה מבחינת בעל המניות, שכן הוא לא יוכל להביא בחשבון בעת חישוב השבח במכירת המקרקעין את עלות רכישת מניותיו. תוצאת מס כזו איננה רצויה ומקורה בפער שבין הוראות התחולה של סעיפים 31 ו-71א לחוק וב"שעטנז" שנוצר בין ההוראות שקדמו לתיקון מס' 55 לבין ההוראות שנקבעו לאחריו.

אנו סבורים, כי טוב יעשה המחוקק אם יתקן את הוראות התחולה של סעיפים 71א ו-31 לחוק באופן שתהיה התאמה מלאה בין הוראות התחולה של הסעיפים.