פטור ממס על השכרת דירת נופש

בשנים האחרונות נפוצה רכישה של דירות נופש המשמשות את רוכשיהן בחלק מסוים מהשנה, ואילו בשאר השנה מושכרות למגורים. פרויקטים מסוג זה נפוצים בעיקר באילת, בהרצליה ובנתניה. מתעוררת השאלה, האם ניתן ליהנות מהקלות המס השמורות להכנסה הנובעת מהשכרת דירה למגורים במסגרת חוק מס הכנסה (כמו גם סעיף 122 לפקודת מס הכנסה) גם בהשכרת דירת נופש?

בתי המשפט שעסקו בסוגיית דירות נופש, לעניין מס שבח ורכישה, קבעו כי קיימת הבחנה בין ההגדרה של "דירת מגורים" שבחוק מיסוי מקרקעין ("דירה... המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..."), המשתמשת במבחן האובייקטיבי - האם בדירה נמצאים האלמנטים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים, לבין ההגדרה בתקנות מס רכישה ("...דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים ...") המשתמשת, בנוסף למבחן האובייקטיבי, גם במבחן סובייקטיבי הדורש להוכיח כי הרוכש מייעד את הדירה למגורים.

כך, בפסק הדין בעליון בעניין יצחק זוטא (ע"א 5764/95) נקבע, כי לעניין המבחן האובייקטיבי מתקיימים בדירת נופש האלמנטים והמאפיינים של דירת מגורים, ואילו בפסק הדין בעניין זהבה וברוך מנדל (עמ"ש 22/89) נקבע, כי לעניין תקנות מס רכישה "דירת נופש" אינה נחשבת כ"דירת מגורים", ולכן אינה זכאית להקלות הקבועות בתקנות מס רכישה.

בהתאם להוראת הביצוע של רשות המסים 15/92, הדנה בעמדת רשויות המס בעניין הטיפול בדירות הנופש, הכנסה מהשכרה למגורים של דירת נופש תהא פטורה מכח החוק או מכח סעיף 122 לפקודה, בתנאי שדירת הנופש משמשת או מיועדת לשמש למגורים, ויש בה כל האלמנטים המקובלים בדירת מגורים רגילה (ובכפוף לתנאים נוספים). קרי, הוראת הביצוע עושה שימוש במבחן האובייקטיבי והסובייקטיבי, לגבי תחולת שני סוגי הפטורים כאמור.

לעומת זאת, לשון החוק וסעיף 122 לפקודה שונה מזו שבהוראת הביצוע לגבי דירת מגורים, ומכאן מסקנותינו ישתנו בהתאם: החוק מגדיר "דירת מגורים", אשר על הכנסות מהשכרתה יחול הפטור (בכפוף לתקרה - כיום 4,200 שקל בחודש), בסעיף 1(2) לחוק כ"דירה בישראל... המיועדת לשמש, לפי טיבה למגורים..."

צא ולמד, כי החוק משתמש בהגדרה הזהה להגדרה המופיעה בחוק מיסוי מקרקעין, אשר כאמור משתמשת במבחן האובייקטיבי. מכיוון שנקבע, כי "דירת נופש" אכן עומדת במבחן זה, הרי שניתן לומר כי דירת נופש נכנסת לתחולת החוק, ולכן הכנסה מהשכרתה תהא זכאית ליהנות מהפטור הקבוע בחוק.

סעיף 122 לפקודה מעניק הקלה בשיעור המס החל על הכנסות מהשכרת "דירה המשמשת למגורים בישראל" (מס בשיעור 10%). הגדרה זו של "דירת מגורים" אינה עושה שימוש במבחן הסובייקטיבי, ולכן ניתן לטעון כי היא עושה שימוש רק במבחן האובייקטיבי האמור ולומר, כי גם לצורך ההקלה הקבועה בסעיף 122 לפקודה תחשב "דירת נופש" כ"דירת מגורים", ותהיה זכאית להקלה במס.

המסקנה אליה הגענו שונה מהוראת הביצוע, מכיוון שלעניות דעתנו הוראת הביצוע עושה שימוש בהגדרה שונה של "דירת מגורים" מאלו הקבועות בחוק ובסעיף 122 לפקודה. הוראת הביצוע עושה שימוש בלעדי בהגדרה הקבועה בתקנות מס רכישה, הדורשת את המבחן האובייקטיבי והסובייקטיבי, עליו כבר נקבע בפסיקה כי "דירת נופש" אינה עונה, ואילו ההגדרה הקבועה בחוק, ואולי אף בסעיף 122 לפקודה, דורשת רק את המבחן האובייקטיבי, עליו כבר נקבע בפסיקה כי "דירת נופש" כן עונה.

הכותבים הם ממחלקת המסים במשרד עו"ד פישר בכר חן וול אוריון ושות'.