החמרה בהגדרת איגוד מקרקעין

החבות במס על-פי חוק מיסוי מקרקעין מוטלת כידוע הן במכירת זכות במקרקעין והן בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין. לעניין הגדרת "איגוד מקרקעין" קובע החוק, כי איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין, למעט מזומנים, מניות ומיטלטלין שאינם משמשים בייצור הכנסתו, או שהם משמשים בייצור הכנסתו אך טפלים למטרותיו, מהווה "איגוד מקרקעין". כל פעולה שנעשית בזכויות של "איגוד מקרקעין" חייבת בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום מס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

בפסק דין מוסדן שניתן לאחרונה נקבעה פעם נוספת הלכה בעניין הגדרת "איגוד מקרקעין". השאלה המשפטית בפסק הדין התעוררה בעקבות פעולת דילול במניות שנעשתה באיגוד, ולצורך החיוב במס היה צריך להכריע בשאלה האם האיגוד הוא איגוד מקרקעין, אם לאו.

לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, חברה אשר כל נכסיה הם "זכויות במקרקעין" עונה על הגדרת איגוד מקרקעין ולכן פעולת הדילול חייבת במס; העוררת טענה, כי נכסי החברה רשומים במאזנה כמלאי עסקי, והם משמשים לביצוע הפעילות העסקית שלה ולכן אין לראותה כאיגוד מקרקעין, שכן כל תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין היא למסות רווחי הון, להבדיל מהכנסה פירותית ממכירת מלאי עסקי.

בית המשפט הסתמך על הלשון הרחבה של הגדרת "איגוד מקרקעין", שאינה עושה אבחנה בין זכות במקרקעין המהווה רכוש קבוע או נכס פרטי לבין זכות במקרקעין המהווה מלאי עסקי; זו כמו זו מהווה זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, ומאחר וההגדרה של איגוד מקרקעין היא הגדרה נכסית, יש לומר כי לפנינו "איגוד מקרקעין". מאחר ולחברה לא היו, עובר לפעולת הדילול, נכסים אחרים שהיה בכוחם להוציאה מהגדרת איגוד מקרקעין, הרי שיש לקבוע כי פעולת הדילול חייבת במס.

מכאן המסקנה, כי חברות שיש להן נכסים אחרים המשמשים את פעילותן העסקית, עובר למועד הפעולה באיגוד, יוכלו שלא להיחשב "איגוד במקרקעין"; ברם, במקרה שנדון בפסק הדין, החברה לא ביצעה עסקות מכר של מקרקעין, בנייה ושיווק לפני פעולת הדילול, ולכן המשיכה להיחשב "איגוד מקרקעין" בעת שנעשתה בה פעולת הדילול, ומכאן החיוב במס.

נזכיר כי לאחרונה ניתן פסק דין דומה בעניין דוד כרפיס, שם נקבע כי איגוד המחזיק במקרקעין, המסווגים בספריו כמלאי עסקי אך אין בבעלותו נכסים מהותיים אחרים, ייחשב כ"איגוד מקרקעין", ולכן פעולה הנעשית במניותיו תיחשב ל"פעולה באיגוד" החייבת במס בהתאם.

מפסקי הדין עולה בנוסף, כי בחינת מהותו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" אם לאו, צריכה להיעשות ביום בו נעשית הפעולה באיגוד ולא על-פי התוכניות העתידיות או הכוונות העסקיות של האיגוד.

נציין, כי פסקי דין אלו תואמים את הוראות הביצוע שפורסמו על-ידי רשות המיסים והקובעות במפורש, כי סיווג מקרקעי האיגוד כמלאי עסקי או פעילות עסקית של האיגוד לא יהיה בהם, כשלעצמם, כדי להוציא את האיגוד מגדר "איגוד מקרקעין". עם זאת, בחוזר מקצועי מס' 08/03 נקבעו מספר תנאים שבהתקיימם לא יראו באיגוד כנ"ל כ"איגוד מקרקעין". כך, למשל, כאשר מדובר באיגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך ביצוע פרויקט הבנייה והמכירה, וכאשר זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד הוחל בהכשרתם לבנייה, ונעשו פעולות לשיווק ומכירה.