פרופ' דן ביין בעקבות פסיקת העליון בנושא שומות מס: "פקידי שומה, היזהרו בשומותיכם"

"מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על-ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו". את הדברים כתב השופט סלים ג'ובראן בפסק-דין שניתן בשבוע שעבר בבית המשפט העליון בעניינה של חברת מסעדה וקפיטריה "המצודה" בע"מ.

פסק-הדין ניתן בשני ערעורים, שבהם עלו שאלות משפטיות דומות, שסבבו סביב אותה הסמכות. "האם רשאי נציב מס הכנסה... להפעיל את סמכותו, ולהוציא צו על-פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה... במקרה בו מדובר בדו"ח שהוגש על-ידי נישום לאחר שהוצאה לו שומה לפי מיטב השפיטה בהעדר דו"ח, וזאת כאשר פקיד השומה לא טיפל בדו"ח שהגיש הנישום במסגרת הזמן המוקצה לו על-פי פקודת מס הכנסה? האם רשאי פקיד השומה להפעיל את סמכותו ולהוציא צו על-פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, במקרה בו מדובר בשומה עצמית של הנישום שהורשע בעבירות פליליות על-פי פקודת מס הכנסה?", כך הציג השופט סלים ג'ובראן את שתי השאלות, עליהן היה עליו להשיב בפסק הדין. שאלה לכל ערעור.

שומה סופית

הערעור הראשון, בעניינה של "המצודה", עסק בסיטואציה הבאה: לאחר ש"המצודה" לא הגישה את הדו"ח הכספי לשנת 1994, קבע לה פקיד השומה, במאי 1996, שומה לפי מיטב השפיטה בהעדר דו"ח. בשנת 1998 הגישה "המצודה" את הדו"ח לשנת 1994. הגשת דו"ח לאחר שכבר נקבעה שומה לפי מיטב השפיטה מהווה השגה על אותה השומה. לקראת תום שנת 2002 הפעיל נציב מס הכנסה את סמכותו, מכוח סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, וקבע בצו את שומת "המצודה", כשהוא דוחה את השומה שהציגה המצודה שהוגשה 6 שנים קודם לכך.

"המצודה" ערערה על השומה החדשה בטענה, כי סמכותו של הנציב לפתוח את השומה התיישנה במאי 2002, מאחר שזו עומדת לו רק במהלך 6 שנים מיום הוצאת השומה. שופטת בית המשפט המחוזי בירושלים, מרים מזרחי, קיבלה את ערעורה של "המצודה" וקבעה כי יש לפרש בצמצום את סמכותו של פקיד השומה לפתוח שומות. פקיד השומה ערער על ההחלטה, וערעורו נדחה. השופט ג'ובראן שנתן את פסק-הדין המרכזי בערעור, קבע, כי את סמכותו של נציב מס הכנסה לפתוח שומה, מכוח הוראת סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות.

פסק-הדין בעניין זה אמנם אינו מהווה הלכה חדשה ותקדימית, אך בהחלט מצליח לעורר הדים בקרב מומחי מס שונים. פרופ' דן ביין, שכיהן כסגן נשיא בית המשפט המחוזי בחיפה, עד לפרישתו בסוף 2002, ואחד משופטי המיסוי הבולטים בארץ, מנסה להסביר מדוע.

לדבריו, "המסר שעולה מפסק-הדין הוא: פקידי שומה, היזהרו בשומותיכם. תבררו את כל מה שצריך לברר מוקדם ככל שניתן ותימנעו מלחזור בכם מהחלטותיכם. ברגע שהוצאתם שומה והייתה לכם אפשרות לשקול את כול הנתונים, אז בדרך-כלל השומה תהיה סופית. יש לכם סמכות לפתוח שומות, והיא אמנם מנוסחת בחוק בצורה רחבה, אבל העקרונות החוקתיים שאומרים שכשרשות מנהלית מקבלת החלטה אז לא על נקלה אפשר לחזור מההחלטה הזאת, כי יש לכבד גם את אינטרס ההסתמכות של האזרח, יוצרים גבולות ברורים לסמכות".

ביין מוסיף כי פסק-הדין מהווה המשך למגמה שהתגבשה בפסיקה, שלפיה פקיד השומה אינו חופשי לעשות ככל העולה על רוחו, על אף הסמכות הרחבה המוענקת לו. "אם קוראים את לשון החוק כשלעצמה, מגלים שכמעט אין מגבלות על סמכות פקיד השומה לפתוח שומות על-פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה. פרט לעניינים מסוימים שעליהם יש התיישנות, אין כמעט מגבלות לפתוח שומה מחדש.

מגמה מרסנת

"לבית המשפט העליון היו שתי תקופות של התייחסות לשאלת גבולותיה של הסמכות. בעבר היותר רחוק הוא פירש את הסעיף בצורה מילולית, וקבע שיש סמכות מאוד רחבה לפתוח שומות. מאוחר יותר התחילה נטייה לצמצם את הסמכות. הנטייה הזאת באה עכשיו לידי ביטוי מאוד ברור וחזק בפסק הדין".

* איך זה משנה את עבודתם של פקידי השומה בפועל? מה יידרשו לשנות כעת?

"בשנים האחרונות הם לא עשו שימוש נרחב בפתיחת שומות, וזאת בניגוד למצב ששרר בעבר. למרות זאת, פסק-הדין נותן את החותמת הסופית לכך שהסמכות הזאת מוגבלת. קשה להעריך מה יקרה בפועל, אך מאחר שזה בא מבית המשפט העליון יכול להיות שתהיה לזה השפעה מרסנת מעבר למידת הריסון שהייתה נהוגה ברשות המסים עד עכשיו. עכשיו זה יהיה רשמי, כהוראה מבחוץ ולא הוראה פנימית שלהם. פסק-הדין אמנם לא גרם למהפכה, אך מהווה חיזוק משמעותי למגמה המרסנת שניצניה נראו בשנים האחרונות".

אל התוצאה המגבילה את סמכותו של פקיד השומה לפתוח שומות, מסביר ביין, הגיע בית המשפט העליון כשהוא מסתמך על שני נימוקים מרכזיים. הראשון בהם הוא, שבהתנגשות האינטרסים בין אינטרס ההסתמכות של הנישום לאינטרס שתינתן שומת אמת, גובר בנסיבות מסוימות אינטרס ההסתמכות. "הנישום שקיבל שומה מסתמך עליה וישן בשקט בלילה. הוא לא צריך להיות במצב שאחרי שהוא גמר את ההליך, שהוא בדרך-כלל הליך לא פשוט וארוך, לדאוג שעוד פעם יפתחו לו את השומה. הוא גמר את ענייניו העסקיים, ומתבסס על ההנחה שהוא צריך לשלם סכום מסוים, וזהו. האינטרס הזה גבר וזכה להדגשה מחודשת בפסק-הדין", מסביר ביין.

הנקודה השנייה, "והמעניינת יותר" לדברי ביין, היא העובדה שבמתן הפרשנות לגבולות הסמכות לפתיחת שומה הסתמך בית המשפט על פרשנותה של רשות המסים עצמה. "השופט סלים ג'ובראן, שנתן את הפסק העיקרי, מסתמך בין היתר על הפרשנות של שלטונות המס עצמם בנושא של פתיחת שומות, והם עצמם בהוראות הפרשנות שלהם קובעים שפתיחת השומות צריכה להיעשות רק במקרים חריגים וכשיש נסיבות יוצאות דופן. ג'ובראן אומר שניתן לפרש חוק גם על-פי איך שהרשות שממונה על ביצוע החוק מפרשת אותו".

לעומתו, מסביר ביין, השופט העליון יורם דנציגר מפקפק באפשרות להתבסס על כך. "לא פעם בתי המשפט לקחו בחשבון את הפרשנות של רשויות המס עצמן, לפחות כשזו פרשנות שהיא נגד עמדת הרשות עצמה, והרשות פתאום טוענת נגד הפרשנות שלה בבית המשפט ומבקשת פרשנות רחבה יותר. זה מה שקרה במקרה הזה. פקיד השומה עצמו אומר שהוא צריך לצמצם את מספר המקרים שבהם יפתחו שומה, אז מה בית המשפט ייתן פרשנות אחרת, יותר רחבה?. ג'ובראן סבר שלא, והסתמך על הפרשנות של הרשות, אך דנציגר הסתייג מההסתמכות הזאת".

ביין סבור כי דווקא עמדת המיעוט של דנציגר מסמנת קו מהפכני. "החידוש האמיתי בפסה"ד הוא עמדת המיעוט של דנציגר, ששני השופטים האחרים לא מסכימים איתה, והיא, שהוא לא נותן כל משקל להוראות הפרשנות של רשויות המס. ההלכות עד היום היו הפוכות לעמדה הזאת, והייתה הסתמכות על הפרשות של הרשות עצמה, ועכשיו נותר לחכות ולראות אם העמדה הזאת תצבור תאוצה".