השלכות המס בפירוק שותפות

לאחרונה ניתן פסק הדין בעניין עמ"ה 12838-05 דלאל יצחק נ' פקיד שומה רחובות על ידי כב' השופט אלטוביה מגן, במסגרת ערעור על שומת מס הכנסה. פסק הדין דן בייסוד שותפות, באופן פירוק שותפות ובאופן המיסוי של שותף בעקבות פירוק השותפות, ובזה עיקר עניינינו.

השותפות נשוא פסק הדין נוסדה בשנת 1999 אז התקשרו שלוש חברות, מאור שילוט ופרסום בע"מ, קוהלי יזום ובניה (1999) בע"מ ובר חמישה כוכבים בע"מ, בהסכם לבניית בניין הכולל 15 יחידות דיור, אשר היוו מלאי עסקי.

בתחילת שנת 2002 רכש המערער, מר יצחק דלאל, את חלקה של חברת מאור במיזם. במהלך שנת 2002, חתמו קוהלי ודלאל על הסכם עם חברת בר לפיו מכרה להם בר את חלקה במיזם, כך שלאחר העסקה החזיקה קוהלי ב 66% מהמיזם ודלאל החזיק ב 34% ממנו. במסגרת הסכם זה הסכימו הצדדים על חלוקה מפורטת של יתרת הדירות במיזם ביניהם. בשנת 2003 נערך הסכם חלוקה בין קוהלי לדלאל ובו נקבעו זכויותיהם של הצדדים בדירות שנותרו במיזם, עם סיום פעילותו.

בדו"ח המס לשנת 2002 הצהיר דלאל, בין היתר, על הכנסה מעסק שניהלה השותפות (המיזם) ולקראת סוף שנת 2003 הגיש תצהיר למשרדי מיסוי מקרקעין לפיו הדירות סווגו בטעות כמלאי עסקי, וכי רכישת הזכויות על ידו במיזם מהווה רכישה של דירות כרכוש פרטי המיועדות לשימוש פרטי שלו ושל בני משפחתו.

פקיד השומה לא קיבל את הטענות לפיהן רכישת הדירות הייתה באופן פרטי ובנימוקיו ציין שהעברת הדירות מהשותפות אל דלאל מהווה למעשה פירוק השותפות. כפועל יוצא, קבע פ"ש שיש להחיל את הוראות סעיף 93 לפקודה, בנוסחו דאז, הדן במיסוי פירוק חבר בני אדם, ולחייב את דלאל במס על רווח הון בגין חלקו בתמורה בעקבות פירוק השותפות.

בתחילת פסק הדין, בוחן בית המשפט האם מיזם בניית הדירות אכן מהווה "שותפות" לצורך דיני המס, והאם דלאל רכש זכויות ב"שותפות". על סמך העובדות, הגיע בית המשפט למסקנה חיובית מאחר שהחברות המייסדות ודלאל נטלו סיכון כלכלי לא מוגבל ברכישת הזכויות בתמורה לסיכוי הכלכלי הגלום בביצוע המיזם.

משהכיר בית המשפט בקיום השותפות ובפירוקה בעקבות חתימת ההסכם לחלוקת הדירות בשנת 2002, הוא החיל את הלכת שדות. כידוע, פסק דין שדות קבע, שלצורכי מס, יש לראות במכירת חלקו של שותף בשותפות כמכירה של אגד זכויות, בדומה למכירת מניות חברה, ולא כמכירה של חלק יחסי בכל אחד מנכסי השותפות. לפיכך, במסגרת יישום סעיף 93 לפקודה, בנוסחו לפני תיקון 147, קיבל בית המשפט את טענת המערער לפיה סעיף 93 אינו חל על העברת נכסים אגב פירוק המסווגים כמלאי עסקי.

עם זאת, בית המשפט קיבל את טענתו החלופית של פקיד השומה לפיה יש להחיל את סעיף 85 לפקודת מס הכנסה הקובע, כי יראו מלאי עסקי, שהיה שייך לעסק בעת שהופסק או הועבר, כנמכר בסכום השווי. בהתאם לכך, קבע בית המשפט כי בהעברת נכס, המהווה מלאי עסקי, משותפות לשותף, וזאת במסגרת הליך של פירוק השותפות והפיכת הנכס לרכוש קבוע אצל השותף, יש לראות את השותפות כמי שמכרה מלאי עסקי לשותף, בהתאם לשווי המלאי בעת ההעברה אגב פירוק. לפיכך, חויב המערער בגין חלקו בשותפות על ההכנסה ממכירת המלאי כהכנסה עסקית. עוד קבע בית המשפט, כי יש לייחס את ההכנסה מהעברה זו לשנת המס 2002, השנה שבה נכרת ההסכם לייחוד הדירות לשותפים.

לעניין סוגיית תיקון הדו"חות על ידי דלאל בגין חלקו בשותפות בשנת 2002, קבע בית המשפט כי יש להעדיף דו"ח מקורי, מתוך ההנחה שהוא משקף הצהרת אמת של הנישום לאחר ששקל את הצהרותיו קודם להגשה. בית המשפט מבהיר, כי שינויים ותיקונים מאוחרים מחייבים בחינה זהירה.

יודגש כי, הוראות סעיף 93 לפקודה בנוסחו היום, לאחר תיקון 147 לפקודה, חלות על העברת נכסים המהווים מלאי עסקי. לאור זאת, משמעות יישום טענתו הראשית של פקיד השומה בפסק הדין היא, כי לפי הלכת שדות, יחול סעיף 93 לפקודה על פירוק השותפות ובעת העברת נכסים שהינם מלאי עסקי משותפות לשותפים, אגב פירוק השותפות, יחול מס רווח הון בהתאם להוראות סעיף 93 ולא מס החל על הכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודה.