המס על מכירה במועד מעורפל

בפסקי-דין רבים נקבע העיקרון ולפיו יום המכירה לעניין דיני המס, מקביל לקביעת יום כריתת החוזה על פי דיני החוזים, כמפורט בהרחבה בפסק הדין בעניין שעלים (ע"א 9559/11).

לאחרונה פורסם פסק הדין בעניין עוגן (ו"ע 32809-08-10), הסוטה לכאורה מעיקרון זה. בעניין עוגן נדונו שתי סוגיות מהותיות: העיקרית בעניין קביעת יום המכירה, והמשנית בעניין התרת ניכוי עלות רכישת מניותיה של החברה המוכרת, מתמורת המכירה.

העובדות - ביום 18.3.2004 התקשרה עוגן בהסכמים עם חברת אסותא מרכזים רפואיים בע"מ, להקמת והשכרת מרכז רפואי בתל אביב. ס' 23 להסכם, מעניק לאסותא זכות סירוב ראשונית, כך שבמידה והמקרקעין יוצעו למכירה לצד ג', תהיה אסותא זכאית לרכוש את המקרקעין באותה תמורה ובאותם תנאים לתקופה של 60 יום.

ביום 6.8.2008, לנוכח מו"מ למכירת המקרקעין שניהלה מול חברת מגדל, שלחה עוגן לאסותא הצעה לרכישת המקרקעין תמורת סך של 807 מיליון ₪. למעט תנאי התשלום, לא נכללו בהצעה פרטים נוספים, ותוקפה נקבע על 60 יום, בהתאם להתחייבותה המקורית של עוגן.

ביום 31.8.2008, במסגרת תשובתה לבקשת אסותא להבהרות ונתונים נוספים, התנגדה עוגן להציג בפני אסותא את הפרטים וההסכמות אליהן הגיעה מול מגדל, והוסיפה כי " הצעתנו ניתנה בהתאם להסכם..., שכן זו כוללת את מלוא תנאי ההצעה המתחייבים: פרטי הזכויות הנמכרות, התמורה הנדרשת ותנאי התשלום המתבקשים ". ביום 29.9.08, לאחר כישלון המו"מ מול מגדל, חזרה בה עוגן מהצעתה. ביום 5.10.2008, בטרם חלפו 60 יום מההצעה, התעלמה אסותא מהודעת הביטול ושלחה הודעה לפיה היא מקבלת את הצעת הרכישה. עוגן הגישה לרשויות המס הצהרה על השתלשלות העניינים, במסגרתה ציינה שהצדדים טרם חתמו על הסכם מכר והם עדיין מנהלים מו"מ בעניין. רק ביום 19.5.2009 נחתם הסכם בין הצדדים, במסגרתו הורחב הממכר, וכלל גם את בניין פרוקרדיה הסמוך, וכמו כן הוגדלה התמורה לסכום של כ- 885 מיליון ₪.

ביום 2.4.09 הוציא מנהל מס שבח שומה זמנית בהתבסס על הדיווח הראשוני, במסגרתה התיר בניכוי את עלות רכישת מניות עוגן בידי בעלי מניותיה. אך ביום 20.12.2009, ולאחר שחלפה התקופה הנקובה בסעיף 78(ד) לחוק, הוציא המנהל שומה סופית במסגרתה קבע את יום המכירה על 5.10.2008, עדכן את שווי הרכישה, ואסר בניכוי את עלות המניות.

בדרך כלל משפיע יום המכירה בעיקר על חישוב מועד התשלום, קנסות וכדומה, אך במקרה דנן הייתה לקביעת יום המכירה השפעה ניכרת על חישוב המס. זאת מאחר ובמהלך 2010 רכשה עוגן נכסים חדשים בסך מאות מיליוני ₪, כך שבמידה ויום המכירה היה נקבע כיום חתימת ההסכם (19.5.09), הייתה עוגן זכאית לפטור ממס בחילוף על פי סעיף 49יא לחוק.

עוגן טענה כי אין לראות בהצעתה מיום 6.8.08 כהצעה מחייבת, מאחר והפרטים החסרים בה מעידים על חוסר במסויימות. ההסכם הסופי שנחתם היה בן מאות עמודים, בניגוד להצעה שכללה מספר שורות בלבד. מה עוד שגם הנתונים היחידים שכן נכללו בה, כגון התמורה ופרטי הזכויות, שונו באופן מהותי במסגרת ההסכם שנחתם.

פסק הדין - דעת הרוב (בניגוד לדעתו של רו"ח יהושע בילצקי, חבר הוועדה) דחתה את הערעור באומרה " כי גם אם בדיני החוזים אפשר שאין די בפרטים הנכללים בהצעה של העוררת מיום 6.8.06 כדי לקיים את דרישת המסויימות, נראה לי כי לצורך דיני המס, בנסיבות ... די בפירוט המחיר ותנאי התשלום הנדרשים כדי לקיים את דרישת המסויימות בהצעת המוכר, ומכל מקום כך הוסכם בין הצדדים במסגרת סעיף 23 להסכם". מדובר בסטייה משמעותית מההלכות שנקבעו בעניין שעלים, מחסרי, שרבט, אלדר שרון ועוד, שחלקן אף צוטטו בפסק הדין עצמו, ולפיהן יום המכירה נקבע בהתאם ליום שיכלול הזכות האובליגטורית לפי דיני החוזים.

לגבי התרת עלויות רכישת מניות עוגן בידי בעלי מניותיה, הסכימה וועדת הערר עם עמדתו של המשיב, ולפיה ניתן להתיר בניכוי רק עלויות שנוצרו למערערת לצורך רכישת המקרקעין, ולא בעלויות שנוצרו ל חברת האם המהווה ישות משפטית נפרדת.

עוגן טענה לכשל פרוצדוראלי מאחר ולפי סעיף 78(ד) הפכה השומה הזמנית לסופית, מרגע שעברו 6 חודשים. לטענתה, המנהל לא היה רשאי "לעקוף" הוראה זו באמצעות ס' 85. פסק הדין דוחה טענה זו מאחר ועוגן עצמה הודיעה למנהל על קיום מו"מ שעתיד לשנות את פרטי העסקה, וממילא היה ברור לה שאין מדובר בשומה סופית ולא ניתן לטעון להסתמכות.

לדעתנו, הסטייה מההלכות הקודמות שנקבעו בעניין שעלים ומחסרי, נובעת ככל הנראה מנסיבותיו המיוחדות של פסק הדין. בענייננו, עוגן עצמה סברה בזמן אמת שמדובר בהצעה מחייבת העונה על כל דרישות המסויימות כעולה ממכתבה מיום 31.8.08 המוזכר לעיל. לא ניתן לתפוס את החבל משני קצותיו, ולטעון שביחסים החוזיים מול אסותא מדובר בהצעה מחייבת, בעוד מול רשויות המס לטעון שמדובר בהצעה לפתיחת מו"מ בלבד. ניתן להניח שבנסיבות אחרות היה דבק בית המשפט בעיקרון הרגיל לקביעת יום המכירה.

מנגד, ניתן אולי לעשות שימוש בפסק הדין גם לטובת הנישומים. כך למשל ניתן לנסות ולבקש תיקון שומה על פי ס' 85, גם במידה ועברה שנה מיום השומה וטרם הוגשה השגה.

להרחבה ניתן לפנות למאיר מזרחי ושות', http://www.maslaw.co.il/