לא כל רכישה בקבוצה היא קבוצת רכישה

קבוצה של אנשים המתארגנת לשם רכישה משותפת של מוצר, מורידה את עלות הרכישה בשל כוח הקנייה העודף על זה של יחיד. פרקטיקה זו השתרשה גם בענף הנדל"ן: כמה יחידים ביקשו לרכוש יחדיו קרקע, לבנות עליה בניין ולחלק ביניהם את שטחי המסחר או דירות המגורים. בדרך זו, עקפו הקבוצות את התשלום ליזם ועל הדרך גם הקטינו את המס שהם חייבים בו - זוהי בעגה המקובלת "קבוצת הרכישה".

התארגנות כזו כוללת רכישת קרקע, התקשרות עם קבלן מבצע שתפקידו לבנות את הבניין וחלוקת הדירות או שטחי המסחר בין חבריה, הכל על פי הסכמות מראש של חברי הקבוצה. פרט ליתרון הכלכלי הגלום בהתארגנות קבוצתית שכזו בדמות אי תשלום רווח יזמי גלומות עוד הטבות מס משמעותיות.

הטבת המס הראשונה היא בדמות מס הרכישה החל על חברי הקבוצה. ברכישת קרקע, להבדיל למשל מרכישת דירה מוגמרת (או מקבלן, על אף שאינה גמורה), מחושב מס הרכישה על שוויה של הקרקע בלבד, שהוא נמוך משמעותית משוויה של דירה מוגמרת כברכישה מקבלן. כך, שיעור מס הרכישה על קרקע המיועדת על פי טיבה לבניה עומד על 5% (חלף 6%). להבדיל, ברכישת דירה שנייה למשל, שיעור מס הרכישה הוא לפחות 8% ומחושב על שוויה של דירה מוגמרת.

יתרון מס נוסף הוא בחיוב במס ערך מוסף. בעוד שברכישת דירה מיזם יש תשלום מע"מ על מלוא שווי הדירה (לרבות הרווח היזמי), ברכישה של אדם פרטי אחד מאדם פרטי אחר אין חיוב במע"מ על הקרקע וכן, אין חיוב במע"מ על רווח יזמי.

יתרונותיהן של התארגנויות כפי שתוארו שימשו לא אחת גם התארגנויות מסוג אחר אשר במרכזן עמד גורם מארגן כך שקבוצת הרכישה לבשה אופי של רכישה מקבלן ולא של התארגנות של יחידים. המחוקק ביקש שלא לאפשר ניצול של יתרונות של התארגנויות בהם מערך הסיכונים לרוכשים היה דומה לזה שברכישה דירת מקבלן. לצורך כך בוצעו תיקונים לחוק מיסוי מקרקעין ולחוק מס ערך מוסף. תיקוני החקיקה השוו את המס שחייבים בו חברי קבוצת הרכישה למס שהיו חייבים בו אם היו רוכשים דירה מקבלן. עם זאת, המחוקק הותיר את האפשרות להתארגנות "אמיתית" של מספר רוכשים שמטרתם היא לבנות יחדיו את בית המגורים.

בחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי קבוצת רכישה תהיה "קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית".

למעשה, ישנם שני תנאים עיקריים לסיווגה של התארגנות של יחידים לפרויקט בנייה כקבוצת רכישה. התנאי הראשון הוא קיומו של "גורם מארגן", גורם אשר מאגד את הקבוצה ומקבל תמורה עבור שירותיו. התנאי השני הוא התחייבות ב"מסגרת חוזית" המסדירה את החובות והזכויות של השותפים. נקבע בחוק חיוב במס רכישה על שווי הנכס הבנוי בהתקיים כי הרוכש של המקרקעין הוא אחד מחברי קבוצת הרכישה. בחוק מס ערך מוסף נקבע כי רכישת מקרקעין על ידי קבוצת רכישה (כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין מהווה "עסקת אקראי" החייבת במס ערך מוסף.

מבחן "הגורם המארגן"

לאורך שנים, ביקשה רשות המסים לחייב במס חלק נרחב מהתארגנויות של רוכשים כקבוצת רכישה בטענה כי היה גורם מארגן שחיבר בניהם לכדי קבוצת רכישה. עם זאת, בשני פסקי דין שנתקבלו לאחרונה בבית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 63863-12-14 ו- ו"ע 40703-11-15) התקבלה עמדת הרוכשים ונהפכה החלטת רשות המסים. בשני פסקי הדין, ביקשו מספר רוכשים להתאגד יחדיו לשם רכישת מקרקעין וביצוע פרויקט בנייה. בפסקי הדין בחן בית המשפט את השאלה מהו "גורם מארגן", וכן, האם באותן קבוצות אכן היה גורם שכזה. המבחנים לקיומו של גורם מארגן הם האם "הרוח החיה" בפרויקט חיצוני לקבוצה; האם הגורם פועל לשם קבלת תמורה עבור שירותיו; האם פעילותו משתרעת משלב ארגון הקבוצה ועד סיום עבודות הבנייה; והאם הוא המכין של המסגרת החוזית עליה מתחייבים החברים.

בית המשפט קבע כי עצם ההתארגנות לרכישת מקרקעין ובניית בניין, אינה מהווה בהכרח התארגנות כדי "קבוצת רכישה". עוד פסק בית המשפט כי פנייה של חברי הקבוצה לצד ג' בתשלום, למשל לחברת ניהול, לסייע בפרויקט, אינה הופכת בהכרח את אותה חברת ניהול לגורם מארגן "באמצעות אחר", שכן, לקבוצה הזכות לבטל את ההסכם עם צד ג'. ולכן, ככל שמתוך הקבוצה ישנם נציגים המנהלים את הקבוצה, ללא תמורה, כאשר הם חלק מחברי הקבוצה, אין לראות בכך כקבוצת רכישה כמובנה בחוק מיסוי מקרקעין.

מהוראות החוק ופסקי הדין ניכר כי על מנת להימנע מהתארגנות של רוכשים להיות מסווגת כקבוצת רכישה, יש לפעול בשני מישורים מקבילים. המישור הראשון, מקורו עוד בשלב ההתארגנות לרכישת המקרקעין ועריכת ההסכמים בין חברי ההתארגנות. המישור השני הוא ההתנהלות השוטפת וניהול הפרויקט במהלך ביצוע כל שלבי הקנייה והבנייה. התנהלות לא נכונה בכל אחד מהשלבים יכולה לגרור עמה חבות במס ניכרת אשר חברי הקבוצה לא התכוננו לה. 

הכותבים הם שותפים במשרד ירון-אלדר, פלר, שורץ ושות'