הנישום מת? הפסדיו ייקברו עמו

בחודש שעבר ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יורשי המנוח צבי דינשטיין. פסק הדין עסק בשאלת אפשרות ההורשה של הפסדים שהיו לנישום שהלך לעולמו, כשלזכותו עמדו הפסדים לצורכי מס שלא עלה בידו לנצלם קודם לפטירתו.

בטבורו של פסק דין דינשטיין ניצבה השאלה האם דין הפסדים לצורכי מס הוא כדין כל נכס שמצוי בידי נפטר ושבמותו יועבר ליורשיו, או שמא בהיעדר קביעה אחרת בפקודת מס הכנסה, לא ניתן להעביר הפסדים לצורכי מס מנישום לנישום.

סוגיית הורשת ההפסדים נדונה בהרחבה בפסק דין שרגא, שניתן ב-2015 על-ידי השופט הרי קירש. שם נפסק כי לאור לשון החוק הברורה, המדברת על קיזוז הפסד עסקי מועבר משנים קודמות בידי אותו אדם, לא ניתן להעביר את ההפסד לאדם אחר, ואפילו יהיה זה יורשו של הנפטר.

בעניין יורשי דינשטיין, בניגוד לעניין משפחת שרגא, נדונה בעיקר האפשרות להעברה של הפסדים הוניים מהנפטר ליורשיו. כך נטען על-ידי הנישומים בעניין דינשטיין כי לא רק שלשון פקודת מס הכנסה אינה שוללת הורשה של הפסדי הון, אלא אף הורשתם של הפסדי ההון נגזרת באופן טבעי מעיקרון רצף המס החל בעניין נכסי הון.

לטענת היורשים, כשם שהיורש נכנס לנעלי המוריש לעניין העלות לצורכי מס של הנכסים המועברים אליו, ואיננו נהנה מ"עלות חדשה" משוערכת למועד הפטירה - כך שומה על היורש להיכנס לנעלי המוריש גם לעניין הפסדי ההון שהיו בידי המוריש.

לטענתם, כל תוצאת מס אחרת תביא לעיוות מס, שהרי המוריש יכול היה למכור את נכסי ההון שברשותו ערב פטירתו, לקזז את רווח ההון כנגד הפסדי ההון העומדים לזכותו, ולרכוש נכס הון חליפי, שלו עלות חדשה לצורכי מס.

לאחר ניתוח ההסדר התחיקתי הקיים, נפסק על-ידי השופט מגן אלטוביה כי אף לעניין הורשת הפסדי הון לשון החוק אינה מאפשרת קיזוז הפסדי ההון בידי היורשים. ככלל, העברתם וקיזוזם של הפסדים הותרה במשורה על-ידי מחוקק המס, מתוך ראיית האינטרס הציבורי הנוגע לקופת הציבור, וממילא בתי המשפט לא יאפשרו פרשנות מרחיבה שתרחיב את אפשרויות הקיזוז "יש מאין". עוד נפסק כי "ככל שיש טעמים להתיר קיזוז כאמור, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה כפי שימצא לנכון".

נחיתות לריכוז פעילות בידי היחיד

בין אם מדובר בסתימת הגולל על אפשרות הורשת הפסדים לצורכי מס, ובין אם טרם נאמרה המלה האחרונה בעניין, אין ספק כי פסק הדין שב ומחדד את הצורך בתכנון מס בהעברה בין-דורית. כך, מקום שבו לנישום נכסי הון שבהם גלומה ירידת ערך, על הנישום "הזקן" להימנע ככל הניתן ממכירת נכסים אלה בערוב ימיו, שכן הנישום לא יוכל להעביר ליורשיו את ההפסדים שיתגבשו כתוצאה מהמכירה.

מנגד, נישום שלו הפסדים לצורכי מס, ייטיב לעשות אם יקדים את מכירתם של נכסי הון שבבעלותו, אשר בהם גלומה עליית ערך, תוך ניצול ההפסדים העומדים לזכותו. זאת ועוד, האמור לעניינו של הנישום היחיד "המבוגר" נכון אף לגבי נישום מייצג בחברה משפחתית, שבבעלותה נכסים שבהם גלומה ירידת ערך. כך, במקרים המתאימים, יש לשקול את החלפתו של הנישום המייצג בחברה המשפחתית בבן משפחה צעיר ממנו.

באספקט הרחב יותר של תכנון המס המשפחתי, שבו נדרש הנישום לבחירת מבנה המס האופטימלי לריכוז נכסי המשפחה ופעילותה, אין ספק כי בהיבט אפשרות ההעברה של הפסדים לצורכי מס, קיימת נחיתות לריכוז הפעילות בידי היחיד, בהשוואה למבני מס אחרים, שבהם תרוכז פעילות המשפחה תחת פלטפורמה של חברה או של נאמנות משפחתית, המאפשרת העברה של הפסדים מדור לדור.

לדעתנו, מדיניות מס ראויה צריכה לשאוף לתוצאת מס אחידה, שלא תשתנה מקצה לקצה כתוצאה מהשאלה האם נמכרו נכסי הנישום קודם לפטירתו או לאחריה. בעניין זה אין לנו אלא להצטרף לקריאה לשוב ולבחון את ההסדר התחיקתי הקיים ואת התאמתו למדיניות המס הראויה. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO.