האם רשאית ועדת ערר להתעלם מעסקה מלאכותית בכל הקשור להיטל השבחה?

בהחלטה תקדימית, ועדת הערר קבעה כי היא מחילה עקרונות לזיהוי עסקה מלאכותית על עסקאות בהקשר של היטל השבחה.

רקע: העורר רכש מחסן, שאליו הוצמדו זכויות הבנייה בגג הבניין. זכויות הבנייה בגג הן זכויות בנייה עתידיות שבאו לעולם רק לאחר מועד החתימה על הסכם המכר, ובעת כניסתה לתוקף של תוכנית מפורטת שאותה יזם המוכר.

במועד אישור התוכנית, בעליהם של המקרקעין, מבחינה מהותית, היה רוכש הזכויות, וכך גם קבעה תחילה הוועדה המקומית. אלא שלאור נסיבות אישיות שהחוק מכיר בהן, רוכש הזכויות היה זכאי לפטור מהיטל השבחה, ואילו קביעת הוועדה המקומית הייתה נותרת על כנה, היא לא הייתה יכולה לגבות היטל השבחה כלל. משכך, הוועדה המקומית טענה כי מוכר הזכויות - שכבר לא היה "בעליהם" של המקרקעין במועד אישור התוכנית - הוא החייב בהיטל.

כדי להצדיק את הסטייה מלשון החוק, הוועדה המקומית טענה כי העברת זכויות מכוח התחייבות "חוזית" בלבד, אין לה תוקף, אלא רק לאחר שהיא תשתכלל לכדי זכות קניינית. עוד טענה הוועדה המקומית, כי מדובר בחוזה שכל תכליתו להימנע מתשלום היטל השבחה.

החלטת ועדת הערר: ועדת הערר קבעה כי החייב בהיטל הוא מוכר הזכויות, חרף העובדה שבהסכם המכר טרם אושרה התוכנית המשביחה.

ועדת הערר קבעה כי כל תכליתו של הסכם המכר היא התחמקות מתשלום היטל השבחה, ובתוך שכך קבעה חמישה מבחנים בנדון: מבחן המטרה הסופית; מבחן השימוש; מבחן הכריכה; מבחן הזמן; מבחן הפער השמאי.

 פרשנות: לטעמנו, קביעותיה של ועדת הערר הובילו לתוצאה שגויה. נציין, שמבחני המשנה שאותם קבעה ועדת הערר נשענו על מספר מבחנים אחרים, ביניהם: "מבחן הדפוסים המקובלים", ו"מבחן מטרת העסקה".

מבחן הדפוסים המקובלים קובע שעסקה מלאכותית היא עסקה המנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי חברה וכלכלה. דא עקא, נראה כי עסקת המכר עולה בקנה אחד עם דפוסים מקובלים מאוד בתחום. למעשה, רובם המוחלט של פרויקטים מסוג תמ"א 38 מבוצעים באופן כזה שבעלי הזכויות בקרקע מוכרים ליזם את זכויות הבנייה העתידיות במקרקעין, כאשר הן מוצמדות ליחידה רישומית נפרדת.

מבחן מטרת העסקה מוביל למסקנה דומה. לפי מבחן זה, עסקה המחוסרת כל טעם כלשהו למעט הימנעות מתשלום מס. אלא שההצמדה ליחידה רישומית נפרדת לא נועדה להונות את רשויות המס, אלא כדי להעניק לאותן זכויות מעמד קנייני, שהוא חזק יותר מבחינה נורמטיבית.

ועדת הערר נסמכה בהחלטתה על חוק ופסיקה בקשר עם מס הכנסה. עובדה זו מעלה שני קשיים: האחד, שפקודת מס הכנסה מסמיכה את פקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותית, בעוד שחוק התכנון והבנייה אינו מסמיך את הוועדה המקומית לעשות זאת.
אגב, גם אם ועדה מקומית הייתה רשאית להתעלם מעסקה מלאכותית לכאורה, הדבר היה נכון ויפה בקשר לשווי השוק של העסקה, אך לא בנוגע לזהות הצדדים לעסקה.

נראה כי החלטת ועדת הערר שגויה גם מטעמים מהותיים. הפסיקה קבעה כי החייב בהיטל השבחה הוא מי שהתעשר מהפעולה התכנונית, אלא שבערר הנדון, היטל ההשבחה עלה על סכום התמורה, ולכן לא ייתכן שמוכר הזכויות "התעשר". נראה כי ועדת הערר הייתה ערה לקושי זה, וכדי להצדיק את החלטתה, קבעה כי בין הצדדים התקיים לכאורה הסכם נוסף, שלא הוצג בפני הוועדה. לטעמנו מדובר בקביעה "עובדתית" מרחיקת לכת.

 מיכאל רוזן / צילום: גיל הדני

שגיאה נוספת בהחלטה טמונה בעובדה שוועדת הערר בעצמה ציינה, כי אילו היו בעלי הזכויות מוכרים חלק בלתי מסוים במקרקעין - עסקה שחוק המקרקעין מתיר - כי אז ניתן היה לומר שמדובר בעסקה "אפשרית במקרקעין". אלא שגם במועד חתימה על הסכם למכירת זכויות בלתי מסוימות במקרקעין, טרם משתכללת זכות קניינית, וממילא גם אז לכאורה יש לחייב את בעלי הזכויות בהיטל - תוצאה שוועדת הערר בעצמה קבעה כי אינה נכונה. 

ערר (י-ם) 8135/19
הכותב ממשרד עו"ד מיכאל רוזן ושות העוסק במיסוי מוניציפלי