בני הזוג השוויצרים, הפנטהאוז בת"א והדרישה של רשות המסים

קרולין בולג ואנדרה בולג נשואים משנת 2005. שניהם תושבי חוץ, ומרכז חייהם הוא בציריך, שווייץ. עם זאת, בני הזוג מרבים לשהות בישראל, בין היתר מטעמים משפחתיים.

בנובמבר 1998, וטרם נישואיו לקרולין, רכש אנדרה דירת פנטהאוז בבניין הממוקם ברחוב פנקס 50, תל אביב. במהלך ביקוריהם בישראל, בני הזוג מתגוררים בדירה. בנובמבר 2021 העביר אנדרה את מלוא זכויותיו בדירה לקרולין, ללא תמורה. 

● רשות המסים דרשה 1.5 מיליון שקל מאיש עסקים, ובסוף תשלם לו פיצוי
● מנהל רשות המסים תומך בהחזרת מס הרכוש על קרקעות פנויות
● בלעדי | "חזירות": הצעד החדש של רשות המסים נגד בעלי דירות שהקפיצו מחירים
● השיטה החדשה של רשות המסים לתפוס משכירי דירות שלא מדווחים על הכנסות

קרולין ביקשה פטור ממס רכישה על-פי תקנה 21 לתקנות מס רכישה, הקובעת כי העברת זכות במקרקעין בדירת מגורים במתנה לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס רכישה. ואולם מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב סירב להעניק לקרולין את הפטור, בטענה כי הפטור חל רק ביחס לבני זוג אשר מתגוררים יחד בדירת מגורים שהיא דירת הקבע העיקרית שלהם. האומנם? בית המשפט דחה פרשנות זו של רשות המסים וקבע כי "אין מניעה עקרונית להתגורר בשני בתי קבע במקביל ולקבל את הפטור".

המחלוקת הגיעה לבית המשפט המחוזי בתל אביב במסגרת ערר שהגישה קרולין לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). בית המשפט נדרש לדון בפרשנותה של תקנה 21 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), ובפרט, בשאלה האם התקנה חלה גם בעניינם של תושבי חוץ בעלי דירת מגורים בחו"ל, כמו קרולין ואנדרה.

תקנה 21 לתקנות מס רכישה קובעת כי "על אף האמור בתקנה 20, מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים ללא תמורה לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס רכישה". בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) הוגדרה "דירה יחידה" כדירת המגורים היחידה של הרוכש בישראל.

קרולין טענה, באמצעות עורכי הדין דביר אביאל ואדם אלימלך, כי בני הזוג מבקרים בישראל לעתים תכופות, ובמהלך הביקורים הם מתגוררים בדירה יחדיו. במצטבר, הם מתגוררים בדירה מספר חודשים בשנה. כך, בשנים 2018 ו-2019 בני הזוג שהו בישראל בין 106 ל-140 ימים בכל שנה. בשנים 2020 ו-2021, לאחר פרוץ הקורונה, בני הזוג שהו בישראל בין 13 ל-53 ימים בכל שנה. בשנת 2022 קרולין שהתה בישראל 123 ימים, ואנדרה 93 ימים; ובשנת 2023 עד לתאריך 22.6.2023, קרולין שהתה בישראל 140 ימים, ואנדרה 130 ימים, כאשר במרבית הזמן בני הזוג שוהים בישראל יחדיו, ובכל אותו הזמן הם שוהים בדירה.

עוד נטען כי זוהי דירת המגורים היחידה של בני הזוג בישראל, וכי הם מעולם לא התגוררו בדירה אחרת בישראל.

מנגד טען מנהל מיסוי מקרקעין, באמצעות עו"ד נעה אלשיך מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי), כי תקנה 21 תחול רק ביחס לבני זוג אשר מתגוררים יחד בדירת מגורים שהיא דירת הקבע העיקרית שלהם בפרק זמן נתון. תקנה 21 לא נועדה לחול על מגורים משותפים במספר מקומות מגורים שייחשבו כמגורי קבע (בין בישראל ובין בחו"ל) באותה תקופת זמן. לעמדת רשות המסים, אם לתושב החוץ אין דירת מגורים קבועה עיקרית בחו"ל, ובביקוריו בישראל יש לו דירת מגורים אחת שאותה הוא רואה כדירת המגורים העיקרית שלו - הוא יוכל ליהנות מהטבת המס שבתקנה 21.

יו"ר ועדת הערר, השופטת ירדנה סרוסי, בהסכמת חברי הוועדה - רו"ח יהושע ביליצקי ושמאי המקרקעין תמיר שדה - דחתה את עמדת רשות המסים, תוך שהיא קובעת כי החוק לא קבע את התנאי שרשות המסים מנסה לקרוא לתוכו. "ניתן להיווכח כי לעניין הגדרתה של דירת מגורים לפי תקנה 21 לתקנות, אין כל תנאי, דרישה או חובה כי דירת המגורים תהיה דירת המגורים היחידה, אלא אך דירה 'המשמשת או המיועדת לשמש למגורים', ואין כל תנאי או דרישה למגורי קבע בדירה אחת בהכרח", כתבה בפסק הדין.

נקבע כי מלשון תקנה 21 עולה כי על המבקש פטור לפי תקנה זו לעמוד בתנאים המצטברים הבאים: (1) הזכות המועברת היא זכות בדירת מגורים; (2) הזכות מועברת ללא תמורה; (3) המעביר והנעבר הם בני זוג; (4) המעביר והנעבר מתגוררים יחד בדירה.

אין תנאי שבני הזוג יתגוררו "בבית" אחד

המחלוקת בעניין הפנטהאוז שניתן לקרולין במתנה סבבה סביב התנאי הרביעי: האם בני הזוג מתגוררים יחד בדירה. לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, ניתן להתגורר רק במקום אחד עיקרי, כאשר במקרה זה, מקום המגורים העיקרי של בני הזוג הוא בשווייץ.

על כך כתבה השופטת סרוסי כי "בכל הכבוד, המשיב מנהל מיסוי מקרקעין טוען את טענתו זו בלא שום ביסוס ראוי. לא מצאתי ולו רמז לעמדתו זו, לא בלשון התקנה ולא בכל מקור חיצוני אחר. בלשון התקנה ובפסיקה אין כל זכר לתנאי לפיו ניתן להתגורר אך ב'בית' עיקרי אחד".

השופטת ציינה כי מנהל מיסוי מקרקעין ביצע "קפיצה לא מבוססת" מהדרישה שבני הזוג יתגוררו ב"בית", לכך ש"יש צורך במגורים בדירה אחת, שהיא מגורי הקבע העיקריים של בני הזוג (בפרק זמן נתון)". לגישת בית המשפט, כתבה, "מגורי קבע ב'בית' אין משמעם בהכרח מגורים דווקא בדירה אחת, ובמקרים מסוימים (אף אם נדירים) ניתן 'להתגורר' גם בשתי דירות ויותר. כאשר זהו המצב, וכל עוד אין הוראה אחרת לסתור, יש להעניק את הפטור המבוקש. במילים אחרות, אין בעצם קיומם של מגורים ב'בית' בחו"ל, כדי לסתור בהכרח מגורים ב'בית' בישראל".

משנמצא כי אין מניעה עקרונית להתגורר בשני בתי קבע במקביל, והדבר יכול לקיים את לשון התקנה, בחנה השופטת מבחינה עובדתית האם בני הזוג אכן התגוררו בדירה - וקבעה כי קרולין הוכיחה כי עמדו בתנאי זה.

בפסק הדין צוין כי "מבחינה אובייקטיבית, הדירה היא 'בית' לכל דבר ועניין, ובני הזוג מתגוררים בה באופן קבוע. כל המתקנים בדירה הם מתקנים המאפיינים 'בית', ובני הזוג מתחזקים את הדירה כפי שמתחזקים 'בית' שבו מתגוררים דרך קבע: הם מחזיקים בדירה דרך קבע פריטים אישיים כגון ביגוד; סוכנת בית מגיעה באופן יום-יומי על-מנת לסדר ולארגן את הדירה, גם כשבני הזוג אינם נמצאים בישראל; גנן מגיע לטפל בצמחים מדי פעם בפעם; איש תחזוקה מגיע מספר פעמים בחודש ועל-פי הצורך על-מנת לתקן ולוודא כי כלל המערכות עובדות ומתפקדות; לבני הזוג יש רכב קבוע שחונה בחניון ועומד לשירותם, כאשר הם משלמים את כלל האגרות והביטוחים בגינו; וכל מערכות החשמל, התקשורת, החימום והקירור פועלות בדירה דרך קבע, על-פי עונות השנה".