נכס שנמכר הרוס ושרוף: האם זכאי לפטור ממס שבח כ"דירת מגורים"?

נכס בירושלים, שנרכש ב־1.8 מיליון שקל בשנת 1994, נמכר לאחר 24 שנים בתמורה ל־14 מיליון שקל כשהוא הרוס לחלוטין. הנכס נפרץ, חלק מחדריו ניזוקו בשריפה שפרצה בו, המים והחשמל בו נותקו, והחלונות, הדלתות ומתקני הרחצה נעקרו כדי למנוע פלישה ומגורים בנכס ללא אישור. האם הנכס עדיין מהווה "דירת מגורים" המזכה את המוכרים בפטור ממס שבח?

● רושמים דירה על שם הילדים? כל היתרונות וכל הסכנות
● למי שייך הפטור מארנונה, לקבלן או לרוכש?

רקע: מחלוקת רבת־שנים על העסקה

תחילתו של סיפור הדירה ההרוסה במרץ 1994, אז רכש יגאל אברג'יל, יחד עם שני שותפים נוספים, בחלקים שווים, זכות במקרקעין ברחוב דן 1 פינת יששכר 7 בירושלים, בתמורה לכ־1.8 מיליון שקל.

בין אברג'יל ושותפיו לבין מוכר המקרקעין נתגלעה מחלוקת רבת־שנים שבמסגרתה נוהלו הליכים משפטיים, עד שב־2009 נקבע כי יש לאכוף את הסכם המכר, ועל אברג'יל ושותפיו לשלם את יתרת התמורה שטרם שולמה וכן סכום נוסף של 50 אלף שקל.

באוגוסט 2018 מכרו אברג'יל ושותפיו את זכויותיהם במקרקעין בתמורה ל־14.2 מיליון שקל, כאשר מתוך התמורה הכוללת, סכום של 5.5 מיליון שקל מיוחס לאברג'יל.

המחלוקת: הנכס שימש למגורים במשך רוב התקופה

לפי חוק מיסוי מקרקעין, בעת מכירת זכויות ב"דירת מגורים מזכה", זכאי המוכר להטבת מס מסוג פטור מלא ממס שבח או חישוב ליניארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק. אברג'יל דיווח לרשות המסים על המכירה לפי חלקו, וחישב את מס השבח לפי חישוב ליניארי מוטב עד לשווי של כ־2.4 מיליון שקל, ולפי חישוב מלא על יתרת השווי - כ־3.1 מיליון שקל.

מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים לא קיבל את הדיווח, ולאחר שני ביקורים בנכס הוציא לאברג'יל שומה לפי מיטב השפיטה, בה נקבע כי הנכס אינו עונה להגדרת "דירת מגורים", ולכן אברג'יל אינו זכאי לחישוב ליניארי מוטב. הפער בין דרישת הרשות לעמדת אברג'יל עמד על מאות אלפי שקלים. השגה שהגיש אברג'יל על השומה - נדחתה.

לצד דחיית ההשגה, הוחלט לתקן את השומה באופן ששווי הרכישה עבור חלקו על אברג'יל נקבע על סך של 603,900 שקל נכון למרץ 1994, ונקבע כי הסכום העודף ששילם אברג'יל בעקבות הסכם הפשרה (חלקו ב־50 אלף השקל הנוספים), בגין שיערוך התמורה שלא שולמה במועד הרכישה, אינו מותר בניכוי כהוצאה מהשבח.

על החלטה זו של מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים הגיש אברג'יל ערר לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בירושלים. בערר הוא טען כי הנכס שימש במרבית תקופת השבח למגורים, ולכן יש לייחס למכירה חישוב ליניארי מוטב.

לטענת אברג'יל, בהיות הנכס במצב פיזי ירוד לאחר שנפרץ וניזוק, בין השאר, על־ידי שריפה שפרצה בחלק מחדריו, וכפועל יוצא חסרים בו מתקנים הכרחיים למגורים, כגון מערכות מים וחשמל, חלונות, דלתות, מתקני רחצה, מטבח וכדומה - אין כדי להוציא אותו מהגדרת דירת מגורים.

עוד נטען כי ייעוד הנכס מבחינה אובייקטיבית, לפי טיבו ובהתאם לקיומן של תשתיות למתקנים המצויים בדרך־כלל בדירת מגורים, מלמד אף הוא כי הנכס מהווה דירת מגורים.

לטענתו, הסיבה העיקרית שהנכס לא אוכלס נעוצה במחלוקות בין המוכר לרוכשים ובמצב המשפטי שנוצר בעקבות כך.

אברג'יל הוסיף וטען כי הנכס שימש למגורים במרבית תקופת השבח, ורק ערב מסירת החזקה לו ולשותפיו, בעקבות הסכם הפשרה, ומפחד מפני פולשים, נקט המוכר פעולות לניתוק החשמל והמים כדי למנוע פלישת גורמים לא רצויים.

מנגד טען מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים כי הנכס אינו מהווה דירת מגורים, בין היתר בשל מצבו הרעוע של המבנה שבנוי על המקרקעין, שאין בו מתקנים בסיסיים שאמורים להיות בדירת מגורים, אין בו חשמל ומים, חלקו שרוף, וחלק הרוס כליל ללא קורת־גג; וכן על בסיס חוות־דעת לפיה למבנה אין ערך כלכלי, וכי שווי העסקה אינו מושפע משוויו של המבנה.

ההחלטה: דירה הרוסה אינה נחשבת דירת מגורים

יו"ר ועדת הערר על מיסוי מקרקעין, השופט אביגדור דורות, ציין כי בחינת המונח "דירת מגורים מזכה" מתחילה בשאלה אם מדובר בדירת מגורים בהתאם לסעיף 1 לחוק. הסעיף קובע כי "דירת מגורים" היא "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה, והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

ועדת הערר ציינה כי על־פי ההלכה, על־מנת לבחון האם נכס עונה על הגדרת המונח "דירת מגורים", בוחנים את נסיבותיו הפיזיות של הנכס, וביניהן טיב המבנה והימצאותם של מתקנים חיוניים למגורים; וכן נסיבות אחרות כגון תוכנית הבינוי של הנכס.

על־פי הראיות שהוצגו, נקבע כי ביום מכירת המבנה הוא היה במצב שלא יכול היה לשמש כדירת מגורים כהגדרתה בחוק. בהמשך לכך נקבע כי "הגדרת דירת מגורים מזכה מחייבת קיומם של שני תנאים מצטברים: על הדירה לעמוד בהגדרת 'דירת מגורים', ובנוסף לכך, בהגדרת 'דירת מגורים מזכה'. בהינתן אי־קיומו של התנאי הבסיסי - 'דירת מגורים', אין המבנה יכול להיחשב כ'דירת מגורים מזכה'".

יו"ר הוועדה, השופט דורות, בהסכמת חברי הוועדה אבי הוכמן וגבע בלטר, קיבל את עמדת רשות המסים. השופט דורות ציין כי "ניתן להיווכח כי למעשה המבנה הרוס כליל, שרוף בחלקו ומחוסר קורת־גג בחלקו האחר. בנוסף, במבנה לא מצויים מתקנים בסיסיים למחיה ומגורים, והוא נטוש ומוזנח. מצבו הרעוע של הנכס מלמד כי אין הוא עומד בהגדרת דירת מגורים או בעל 'פוטנציאל לשמש למגורים'".

פרשנות: הפסיקה מתנגשת עם פסק דין אחר

לדברי עו"ד דורית הרצברג, מומחית לדיני מקרקעין במשרד מאיר מזרחי עם א.רפאל, "פסיקה זו מתנגשת עם פסק דין נוסף שפורסם גם הוא לפני מספר ימים (ו"ע 9287-05-22), שקבע כי נכס שנזנח לפני המכירה, ואף פונה ונאטם, מהווה דירת מגורים, בעיקר לנוכח העובדה שלא שימש למטרה אחרת, ושהוכח כי לא נדרשה הוצאה ניכרת על־מנת להשמישו.

"נוכח העובדה שבהפרש של כשבוע התפרסמו שתי פסיקות הפוכות, נוצר קושי להעריך האם במכירת זכויות בדירות מגורים שנהרסו יהיו המוכרים זכאים להטבות מס; אולם נראה כי ישנה חשיבות מרובה לשאלה מהו גובה ההוצאה הנדרשת לצורך התאמת הדירות לשימוש למגורים". 

61186-07-20