מיסוי נאמנות: מהות ותנאים פרוצדורליים

חוק מיסוי מקרקעין רואה ברכישת הנכס בנאמנות ובהעברתו מהנאמן לנהנה, שני אירועי מס: הראשון, רכישת הנכס על ידי הנאמן; השני, העברת הנכס מהנאמן לנהנה. בהתייחס לאירוע המס השני קובע החוק, בסעיף 69, כי העברה זו פטורה ממס שבח, באשר אין בה כל תוכן כלכלי. מטעם זה, העברה זו פטורה גם ממס רכישה לפי תקנה 27, וממס מכירה לפי תקנות הפטור. יוצא, אם כן, שנעשה "שיקוף" לגבי הנאמן, בעת רכישת הנכס, כאילו הנהנה רכש את הנכס, ולכן משולם מס רכישה פעם אחת.

סוגיית רכישת נכס בנאמנות זכתה באחרונה לפסיקה רבה ומעניינת. ניתוחה מלמד כי היא מתרכזת בשני עניינים אלו:

בחינת קיומה של נאמנות מהותית.

עמידה בתנאים פרוצדורליים.

קיומה של נאמנות אמיתית

כל נאמן, המצהיר בפני מנהל מיסוי מקרקעין על רכישת נכס בנאמנות עבור אחר, צריך לשכנע את המנהל, כי בנאמנות אמיתית עסקינן. הקריטריונים הבסיסיים להכרה בנאמנות הם: קיומה של התקשרות בין הנאמן לנהנה קודם לרכישת הנכס, ביצוע התשלומים למוכר על ידי הנהנה, הבהרת מעמדו של הנאמן לגבי הנהנה על ידי בדיקת מידת מעורבותו ושכרו בהתקשרות, וקביעת איסור מוחלט על מעורבות הנאמן בעיסקת הרכישה מעבר לקבלת שכר סביר.

כך, למשל, בפ"ד יעקב כהן (ע"ש 161/94), לא הוכרה נאמנות ביחסים שבין עמותה לחברים שהצטרפו אליה לאחר רכישת הנכס, נוכח הדרישה כי התקשרות לרכישה בנאמנות חייבת להיות לפני רכישת הנכס.

בדומה לכך נקבע בפס"ד בר ועדיקא, כי אין להכיר בקיומה של נאמנות לאור מכלול הנסיבות, ובכללן העובדה שהנהנה השתתף במיכרז לרכישת הנכס יחד עם הנאמן.

בפס"ד חזון, שאף הגיע לדיון נוסף בבית המשפט העליון (ד"נ 3017/94), נדון מקרה של דייר עמידר, שרכש את יתרת הזכויות בנכס בנאמנות עבור אחר. למרות שההתקשרות עמדה בכל הדרישות המהותיות לקיומה של נאמנות, לא הוענק הפטור ממס. בית המשפט נימק זאת, בין היתר, בכך שלא ניתן לרכוש בנאמנות עבור אחר זכות אישית בנכס שמגיעה לדייר בלבד. משכך, הרי שהעברת הנכס מהדייר ל"נאמן" חויבה במס כעיסקה לכל דבר.

פסק דין חזון מוסיף נדבך על שורת הלכות, הבוחנות את התוכן הכלכלי של העיסקה ומעדיפות אותו על המבנה המשפטי שקבעו הצדדים.

עמידה בתנאים פרוצדורליים

גם אם השתכנע המנהל בקיומה של נאמנות מהותית, יש לזכור שהפטור ממס יינתן רק בכפוף לעמידה בתנאים פרוצדורליים. סעיף 69 (ג) לחוק מיסוי מקרקעין קובע במפורש, כי "לא יוכר אדם כנאמן אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 74". משמע, עצם מסירת הודעה במועד על רכישה בנאמנות יורדת לשורש ההכרה באדם כ"נאמן" לצרכי הפטור ממס.

סעיף 74 קובע, כי יש לדווח על רכישה בנאמנות בתוך חודש מיום הרכישה. רשויות המס מקפידות על עמידה במועד הנ"ל, מחשש מובן מפני שימוש לרעה במוסד הנאמנות כדי להימנע מתשלום מס רכישה נוסף ומס מכירה (החל מ-1.1.00), ומפני הצגת ההתקשרות כעיסקה אחת במקום שתי עיסקאות.

בפס"ד אביגדור זיו (ע"א 1613/92) נדון מעמדה של ההוראה הפרוצדורלית ונקבע, כי היא אינה תנאי מהותי לעצם ההכרה בקיומה של נאמנות. לפס"ד זה השפעה מכריעה במקרים שבהם מתאחר הדיווח לשלטונות המס על רכישת נכס בנאמנות. זאת, משום שהמאחר בדיווח רשאי לבקש מהמנהל להשתמש בסמכותו לפי סעיף 107 לחוק ולהאריך את המועד למסירת הודעת נאמנות. מובן שעל המאחר בדיווח להוכיח קיומה של נאמנות אמיתית, אחרת אין הוא עומד בתנאי הבסיסי לקבלת הפטור ממס.

במקרים בהם ישוכנע המנהל בדבר קיומה של נאמנות מהותית, ומבוקשת הארכת מועד למסירת ההודעה, יבחן המנהל את הסיבה לאי הדיווח. במקרים רבים בהם מתעוררת "סיבה מספקת", כדרישת סעיף 107 לחוק, תינתן הארכת המועד ותיפתח הדרך למתן הפטור ממס.

במקרים בהם הסיבה אינה מספקת, נוצרת, לכאורה, דילמה. מחד, אין סיבה להארכת מועד, ולכן גם לא מגיע הפטור ממס. מאידך, המנהל משוכנע בקיומה של נאמנות מהותית, ולכן הטלת מס שבח, מס מכירה ומס רכישה על ההעברה מהנאמן לנהנה, נראית תוצאה קשה.

אחת הדרכים הנהוגות במקרה כזה היא לראות את הנאמן כאילו העביר את הנכס לנהנה מיד לאחר רכישת הנכס על ידו, ולא במועד הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין על קיומה של נאמנות. בדרך זו אין שבח לתשלום, ותוצאת המס מסתכמת בתשלום מס רכישה נוסף, לפי שווי הנכס ביום הרכישה, כשהוא צמוד ונושא ריבית עד למועד התשלום בפועל. בנוסף, אם יום הרכישה קדם ל-1.1.00, לא תחול חובת תשלום מס מכירה.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין. האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.