רעיון: כיצד למכור קרקע בפטור ממס

מטעמים היסטוריים, מיסוי מכירות המקרקעין מוסדר בדבר חקיקה נפרד ועצמאי, שאינו חלק מפקודת מס הכנסה. רבים ערים לעובדה, שהתפר בין שני החוקים יוצר סיבוכים ועיוותים קשים, וזה שנים שמלומדים ואנשי שטח מטיפים לאיחוד המערכות. ברם, הצעדים השונים שנעשו בעניין בעבר נכשלו, מפאת לחצי עובדים ובעיות מנגנון.

נצביע על שתיים מני עשרות דוגמאות לתכנוני מס, הנובעים מחד, מהפיצול הקיים בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה, ומאידך מהגדרות לקויות בכל אחד משני החוקים.

תושב חוץ - מכירת מניות חברה זרה בעלת מלאי מקרקעין בישראל שאיננה איגוד מקרקעין.

ניקח לדוגמה תושב חוץ, שבבעלותו מניות בחברה בעלת מלאי מקרקעין בישראל, שאיננה איגוד מקרקעין כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. במקרה כזה, מכירת מניות החברה אינה חייבת במס שבח אלא במס רווחי הון, וזאת בכפוף להוראות פרק ה' לפקודת מס הכנסה.

לפי הוראות סעיף 89 (ב') לפקודת מס הכנסה, רווח הון שהופק על ידי תושב חוץ יתחייב במס בישראל רק אם הנכס הנמכר נמצא בישראל, או שהוא זכות במישרין או בעקיפין לנכס הנמצא בישראל. לפי ההלכה הפסוקה (ר' בג"ץ אמסטרדם) מניות חברה הרשומה בחו"ל, המוחזקות בחו"ל, אינן בגדר נכס הנמצא בישראל. נבחן כעת, אם מכירת המניות היא בגדר מכירת זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל.

כפי שעולה מהסעיף הנ"ל, על מנת שניתן יהיה לראות במניות החברה הזרה במקרה דנן כזכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל, על המלאי שבבעלות החברה הזרה להיות בגדר "נכס".

סעיף 88 לפקודת מס הכנסה נותן הגדרה כללית למונח "נכס". ההגדרה אינה כוללת מלאי עיסקי. לפיכך, אין לראות במניות חברה המחזיקה במלאי כזכות במישרין או בעקיפין ל"נכס", כמשמעותו בפקודת מס הכנסה. כפועל יוצא מכך, לא מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 89 (ב') לפקודת מס הכנסה, לחיוב מכירת מניות החברה הזרה במס בישראל.

יש לציין, כי הואיל והנכס הנמכר הן מניות ולא המלאי עצמו, הרי אין במכירה גם כדי ליצור הכנסה פירותית כמשמעותה בסעיף 2 (1) בפרק ב' לפקודת מס הכנסה.

תושב חוץ - מכירת מניות חברה זרה בעלת קרקע בישראל שאיננה איגוד מקרקעין דוגמה נוספת לתכנון מס, הנובע מהפיצול בין הוראות פקודת מס הכנסה בנוגע למיסוי רווחי הון ובין הוראות חוק מיסוי מקרקעין בנוגע למיסוי שבח מקרקעין, היא מכירות מניות בחברה זרה בעלת קרקע בישראל. אם החברה הזרה איננה איגוד מקרקעין, כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, מכירת מניותיה אינה כפופה להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אלא להוראות פקודת מס הכנסה.

כאמור, לפי הוראות סעיף 89 (ב'), רווח הון ממכירת מניות חברה זרה ע"י תושב חוץ יתחייב במס בישראל, רק אם המניות הנמכרות הן זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל. ואולם, מהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה מועטה במפורש זכות במקרקעין "כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתה מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור". הואיל ומכירת המקרקעין במקרה דנן חייבת מבחינה עקרונית במס שבח, הרי אין לראות במקרקעין כאמור כ"נכס" לצורך הפקודה. אי לכך, אין לראות במכירת מניות חברה זרה, המחזיקה במקרקעין בישראל, מכירת זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל. לסיכום, בשני המקרים שלעיל, תוצאת יישום הוראות חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה כלשונן היא, שאירוע המכירה נופל בתפר שבין שני החוקים מבלי להתחייב במס על פי אף אחד מהם. תוצאה אבסורדית זו נובעת מחקיקת טלאים של חוק מס שבח ופקודת מס הכנסה, שזה זמן רב אבד עליה כלח. הגיעה השעה אפוא, כי חוקי המס הללו יאוחדו למעשה חקיקה אחד - הרמוני.

הכותב הינו מרצה למיסים באונ' ת"א, נציג לשכת עוה"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים בלשכת התיאום של הארגונים הכלכליים בישראל.

האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.

מרצה למיסים באונ' ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים - לשכת התאום של האירגונים הכלכליים. לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס הכנסה, יו"ר איפ"א ישראל, ויו"ר ועדת מיסים לשכת עוה"ד.