ניוד זכויות בנייה והקשר לקרקע

עדיין אין הכרעה במעמדן של זכויות הבנייה כשהן מנותקות מהקרקע, והוראות הפטור מצומצמות מאוד

התוכנית לשימור מבנים ואתרים בתל אביב אושרה באחרונה להפקדה, והיא מעוררת עניין רב בכל התחומים הנוגעים בה, החל בהיבטי התכנון והבנייה, השמאות, הקניין, וכלה בתחום המיסוי. אין ספק, כי תוכנית זו מהווה אבן דרך בתחום והיא תשפיע גם על רשויות אחרות, שכן המוטיב המרכזי שבה הוא מתן פיצוי לבעל הנכס בצורת "זכויות בנייה". היבטי המיסוי שמעורר הנושא נוגעים לסוגיות האלה:

א. האם קיים אירוע מס?

ב. מהו סיווג החבות במס (פירותי-הוני, מס שבח-רווח הון)?

ג. החבות במיסוי מקרקעין (הפטורים ממס, חישוב המס).

אירוע מס: כנגד המגבלה המונעת מבעל הנכס שימוש בזכויות הבנייה בנכס מסוים, הוא מקבל פיצוי באמצעות זכויות בנייה שניתן לניידן לנכס אחר.

כל אחד מהאירועים כשלעצמו אינו אירוע מס, שכן הגבלת השימוש בזכויות מחד והגברת הזכויות בנכס אחר מאידך אינן עולות בגדר "מכירה", שהיא הבסיס לחבות במס. עם זאת, הקשר בין הפעולות והעובדה כי האחת מהווה פיצוי לרעותה, מחייבות, לדעתנו, את הקביעה, כי האירוע הוא בר מיסוי.

סיווג החבות במס: מסלול המיסוי שיחול על ניוד זכויות הבנייה תלוי בעיקר בהגדרתו של הנכס העומד בבסיס העיסקה, קרי, זכויות הבנייה, בעיקר כאשר אלה אינן צמודות לקרקע. במקרה זה נשאלת השאלה אם בזכות "אובליגטורית" עסקינן, שהיא זכות נפרדת מהמקרקעין, ובשל כך מכירתה תחויב ברווח הון ככל נכס נייד אחר, או שמא מהותן של הזכויות ותוכנן הכלכלי מלמדים, כי הן בגדר מקרקעין, ומשכך - הן חבות במיסוי מקרקעין. סוגיה זו טרם לובנה. הפסיקה שדנה בזכויות הבנייה, שאינן מנותקות מהקרקע, הכריעה (פסה"ד רחל יעקב), כי דינן כ"זכות במקרקעין". אך עדיין לא נדון מעמד זכויות הבנייה בהיותן מנותקות מן הקרקע.

מסלול מיסוי מקרקעין: להכרעה כי דין זכויות הבנייה כדין "זכויות במקרקעין", יש יתרונות וחסרונות. החיסרון הוא המס העקיף המוטל על עיסקאות במקרקעין, המגיע כיום לשיעור גבוה של כ-9% ומורכב ממס רכישה - 5% וממס המכירה - בשיעור 2.5%, שאינו מוכר כהוצאה. לעומת זאת, לקביעה זו יתרונות בשל הפטורים הייחודיים החלים לפי חוק מיסוי מקרקעין. למשל, החוק מעניק פטור מלא ממס (לרבות ממס שבח, ממס מכירה וממס רכישה) בהחלפת זכויות במקרקעין, הנובעות מהפקעה או מאירועים אחרים המצדיקים את מתן הפטור ממס. כך, לדוגמה, ס' 64, הדן בהפקעה של נכס, שתמורתו מקבל בעליו זכות במקרקעין בלבד, והמאפשר דחיית אירוע המס.

הוראת הפטור מצומצמת מאוד, ויש לזכור לגביה את ההערות האלה:

1. ההוראה אוסרת קבלת תמורה נוספת כלשהי חוץ מזכויות במקרקעין, ולכן תמורה כספית נוספת, ואפילו שולית, מונעת את קבלת הפטור ומטילה חיוב על כל העיסקה.

2. הסעיף חל רק בהתקיים אירוע של "הפקעה". בעניין זה, ולמרות פסיקה של בית המשפט העליון, הקלה נציבות מס הכנסה והחילה את הוראות הסעיף גם על פיצוי מוסכם בין הרשות המפקיעה לאזרח, בתנאי שהחלו הליכי הפקעה (פרסום הודעה).

3. במקרה שחלה חבות במס בשל אירוע ההפקעה או של צו של הרשות המוסמכת, יש הקלה בעניין שיעור המס המשולם, ובהתאם להוראת ס' 48 ג' לחוק מיסוי מקרקעין, יינתן זיכוי ממס בשיעור של 50% מהמס.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בין לאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין.

האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד, ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.