תכנון מס לחברות העוסקות בהשכרה למגורים (ב)

הצגת דירות להשכרה כמלאי - הבסיס המשפטי: ברבות מן החברות אשר עושות שימוש בפרק שביעי 1 ביחס לבנייה להשכרה למגורים, לא מדובר בהשכרה ארוכת טווח. השכרת הדירות היא לפרק זמן מינימלי שהחברות חייבות בו על פי החוק. בעבר היה פרק זמן זה עשר שנים, ובעשור האחרון (מאז 1991/2) די בחמש מתוך שבע שנים, כדי להקנות את ההטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד. היינו, כוונת אותן חברות לשפץ את הדירות ולמכרן בסוף תקופת ההשכרה.

כאשר זו הכוונה, ניתן לטעון במידה רבה של תוקף, כי עצם ההשכרה הזמנית, ולו גם לחמש שנים, אצל מי שעיסוקו בבניית דירות לשם מכירתן, איננה הופכת את הדירות המושכרות לנכס קבוע אלא הדירות נותרות כמלאי. כך נפסק, לדוגמה, בפס"ד גן חנה לאה רוז, שבו קיבל בית המשפט את גישת המערערת וראה בנכס שהושכר מעל לעשר שנים ושמטרתו היתה מכירה, כמלאי עסקי. מקל וחומר ניתן להקיש לעניין השכרה לחמש שנים.

גם הוראות פקודת מס הכנסה ותקנות מס הרכישה תומכים בגישה זו. כך, סעיף 85(ד)(1)(ג) לפקודת מס הכנסה פוטר ממס הכנסה ומחייב ב-0.5% מס רכישה בלבד, העברת מלאי מקרקעין לחברה על פי דרישת מינהלת ההשקעות, כאשר המדובר בהעברה לפי פרק שביעי 1. אילו דובר בנכס קבוע, הכיתוב בספר החוקים הנ"ל לא היה מלאי, אלא ניסוח אחר.

חברות אשר עוסקות בדרך כלל בנדל"ן מניב רוכשות נכסים עסקיים למשרדים או למסחר שהתשואה עליהם גבוהה, כאשר מטרתן להפיק מהן הכנסות שוטפות משכירות. תשואות הכנסות משכירות למגורים נמוכות לעתים מ-3%, ולכן לא סביר כי חברה תייעד נכס זה כנכס תשואה מניב. אופק המימוש של חברות תשואה מסוג זה אינו בטווח הנראה לעין.

בשנים האחרונות נכנסו לתחום זה גם חברות ביטוח וקופות גמל אשר בידן עודפי נזילות רבים, המחפשות תשואה שוטפת קבועה פחות או יותר לשנים רבות. ודאי שחברות אלו לא יקנו דירות להשכרה למגורים שאינן מייצרות בישראל תשואה מינימלית כנדרש למטרתן.

תיקון ההצגה בדו"חות: אם לפי המבחנים שלעיל ישתכנעו המנהלים, כי מדובר בדירות שהן מלאי עסקי, הרי יש לתקן את הדו"חות ולהעביר את הדירות מרכוש קבוע - למלאי.

תיקון דו"חות איננו דבר רצוי בעיני יועצים רבים, מטעמים מקצועיים ומטעמי קרדיט או אחריות של המנהלים ויועציהם. לפיכך, ניתן לנקוט גם דרכים אחרות כלהלן:

שינוי ייעוד פחות מארבע שנים לאחר יום הרכישה: אם הקרקע נרכשה פחות מארבע שנים מיום שינוי הייעוד, הרי שינוי פרוספקטיבי של הדו"חות אינו מהווה תיקון והוא יוצג מכאן ואילך. הוא לא יהווה אירוע מס, ויראו את המקרקעין כאילו היו מלכתחילה כמלאי (סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין).

שינוי ייעוד לאחר ארבע שנים: גם במצב זה ניתן לתקן דו"חות מס טרם התיישנותם לפי הלכת אי.בי.אם, ארגון למימוש אמנה, פז ואחרים. אמנם הדבר כרוך באירוע מס, אך לפי שוק הנדל"ן סביר שיהיה כרוך ברווח שולי ואולי אפילו בהפסד.

יותר מכך, אם שינוי הייעוד היה טרם ירידת הערך, נניח ב-1.1.97, ורק ב-98', 99' או אולי 2000 (פרוץ האינתיפדה) ירד ערך המקרקעין, כי אז מדובר באירוע שאיננו מחייב במס שבח ב-1.1.97. האירוע נדחה למועד המכירה של הדירות בתום חמש שנות ההשכרה ב-1.1.2002, ואילו בשנת 98', 99', ו-2000 יהנה הנישום מהפסד עסקי שוטף וריבית ריאלית כהוצאה מותרת, כאמור ברשימתנו הקודמת, כתוצאה מירידת ערך המלאי שברשותו.

מועד סיום ההטבות לעידוד השכרה למגורים: פרק שביעי 1 מאפשר חמש שנות השכרה, אם השכרת דירה החלה לפני תום 2001. איפ"א פנתה לנציבות מס הכנסה, לוועדה בין משרדית למיסוי בראשות (ציפי גל-ים), לארגון הקבלנים וללשכות התיאום, למען יפעלו להארכת תוקף החוק מעבר לשנת 2001 עד תום שנת 2006. ועדת גל-ים בוודאי תפסוק דברה בנושא בעתיד הקרוב.

עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.

מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים - לשכת התיאום של האירגונים הכלכליים. לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס הכנסה, יו"ר איפ"א ישראל, ויו"ר ועדת מיסים לשכת עוה"ד. האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.