תכנון מס בהשכרה למגורים (ד')

בהמשך לרשימה הקודמת, נציג הקלות נוספות שחוק מע"מ פותח בפני העוסק, הגם שזכות העוסק ליהנות מההקלות שנויה במחלוקת עם רשויות מע"מ. להלן נתאר שיטה המאפשרת לעוסק, הבונה להשכרה, ליהנות מהקלות נוספות בחוק מע"מ. שיטה זו נבחנה ע"י משרדי מע"מ שונים, ובאלו שנקטו גישה עניינית מקצועית - לעומת הליכי שומה אגרסיביים - הגיע העוסק לפשרה סבירה ואלגנטית עמם. וזהו קסם התכנון המוצע.

יזם נדל"ן או קבלן המתכנן לבנות בניין להשכרה, יתחיל בבנייתו בחברה קיימת, בין שהיא משמשת לו ליזמות אחרת ובין שהיא חברת נדל"ן או חברה קבלנית פעילה. לקראת סיום 85% מעבודות הבנייה יפנה הקבלן למרכז ההשקעות ויבקש את אישור מנהלת המרכז לבנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון. עד לקבלת האישור לבקשתו יוכל היזם לנכות מס תשומות בגין הבנייה, שכן כפי שצוין ברשימותינו הקודמות, השכרה ללא אישור המרכז היא עיסקה חייבת מע"מ, שניתן לנכות בגינה את מס התשומות הכרוך בביצועה.

יתרה מזו, לפי שיטתנו ניתן לנכות את מס התשומות גם לאור מכירת המבנה המיועד להשכרה לחברת בת. מרכז ההשקעות מאשר את היות הפרוייקט בגדר פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, בדרך כלל ללא קושי, מתוך הכרה בחשיבות הבנייה להשכרה, כמו ברוב מדינות העולם ואפילו במדינת ניו יורק העשירה.

בפועל היזמים משיגים תשואות השכרה למגורים הנמוכות מעלויות המימון והפחת, כך שאין במתן אישור מרכז ההשקעות משום עידוד אפקטיבי של הבנייה להשכרה, אלא אם יוכר תכנון המס המוצע כאן ע"י שר האוצר החדש, סילבן שלום, במסגרת שיקול מדיניות שנועד להמריץ את שוק הבנייה.

פנייתו של יזם בשם החברה הקבלנית שלו למרכז ההשקעות תיענה בדרך כלל בחיוב, אך סביר כי האישור יותנה בהפרדת עסקי ההשכרה מעסקיה האחרים של החברה. תנאי מובן זה של הנהלת מרכז מהשקעות מחייב את היזם ל"מכור" את הפרוייקט להשכרה לחברה בת שבבעלותה המלאה של החברה הקבלנית, בעלת הפרוייקט. מכירה כזאת חייבת בשיעור מע"מ 0 לפי התיקון המיוחד לחוק מע"מ סעיף 30(א)(14). הואיל והמכירה היא מכירה חייבת (אפילו בשיעור מע"מ אפס), הרי שכל מס התשומות שנדרש בניכוי בגין הפרוייקט, נדרש כדין, וההחזר של המס לעוסק מעשיר את חשבון הבנק שלו, מבלי שלאוצר תהיה תביעה על סכומים אלו.

מכירת הפרוייקט לחברה הבת תיהנה גם מהקלות במס הכנסה (סעיף 85(ד) לפקודת המס) וממס רכישה (תקנה 19א לתקנות מס רכישה), ועל כך נרחיב ברשימה הבאה והאחרונה בנושא השכרה למגורים. מס התשומות בגין שארית הבנייה של הפרוייקט (15%) לא יותר בניכוי, אך אין תכנון מס מושלם, ומכל מקום אנו ממליצים על הגישה הסולידית, שלפיה על היזם לוותר על כ-15% ממס התשומות לטובת שלמות התכנון.

גם במסגרת האישור היזם יכול לייעד עד 50% מהדירות למכירה. במכירת הדירות לאחר השכרתן למגורים ייהנה היזם מהפטור הקבוע למכירת דירות שהושכרו לפי חוק עידוד השקעות הון, הקבוע בסעיף 31(א)(1א) לחוק מע"מ והגובר על סעיף העוללות, המחייב במע"מ מכירת נכס גם ע"י מי שאינו מוגדר עוסק מכוח סעיף 30(א)(14) לחוק מע"מ. לגישתנו, גם 50% מהדירות שנמכרו מיד יהיו פטורות ממע"מ מכוח סעיף 31(4) לחוק, מן הטעם כי החברה הבת לא הייתה רשאית לקזז תשומות (רעיוניות) שהיו לה ברכישת הנכס מהחברה האם, שכן הרכישה נעשתה לצורכי השכרה במסגרת כתב האישור.

יתרה מזו, 15% מהדירות הנמכרות ייהנו גם מהפטור ממע"מ מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ, כי לא היו יכולים לקזז תשומות בגינן.

פרשנותנו זו נסמכת על בסיס משפטי חזק ויציב ונובעת משיקולי מדיניות התומכים במתן עידוד אמיתי לבנייה להשכרה, אשר לא נהנית ממענקים ואשר תמריצי מס הכנסה שהיא זכאית להם אינם אפקטיביים ואשר נשללה ממנה אף הנאת המס היחסית שבפטור ממס רכוש עם ביטולו הכללי של מס רכוש מינואר 2000. מכאן, שאם לא תוכר רשמית שיטתנו לעיל, ההקלה היחידה שתיוותר בידי היזמים הבונים להשכרה על פי חוק תהיה הפטור מאגרות בנייה, המגיע ברוב המקרים לפחות מ-1% מעלות הפרוייקט.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.

יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל;

מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.