סלט יווני דל מיסים

מיסוי מקרקעין על-פי מרבית אמנות המס שישראל צד להן: אמנות המס שישראל צד להן מקנות זכות מיסוי ראשונה למדינה שבה מצויים המקרקעין הנמכרים. דין זהה חל ברוב האמנות גם על מכירת מניות ב"חברת מקרקעין" (להוציא: אוסטריה, דנמרק, נורווגיה, סלובקיה, צ'כיה ושוודיה). לעניין זה, "חברת מקרקעין" מוגדרת, בדרך כלל, כחברה שיותר ממחצית משווי נכסיה מורכב - במישרין או בעקיפין - ממקרקעין הנמצאים במדינה המתקשרת האחרת (מדינת המקור). עם זאת, האמנות אינן מעניקות פטור ממס במדינת המושב של מוכר המניות או המקרקעין, ולכן, בידיה נשמרת זכות מיסוי שיורית על הרווחים האמורים.

האמנה עם יוון: להבדיל מהאמור לעיל, סעיף 13 לאמנת המס ישראל-יוון (בתוקף מ-1.1.1999) קובע הסדר מיסוי ייחודי: במקום שתושב ישראל מוכר מקרקעין ביוון או מניות ב"חברת מקרקעין" יוונית - אשר מעל ממחצית שווי נכסיה נובע ממקרקעין המצויים ביוון - ליוון מוענקת זכות מיסוי בלעדית; משמע, ישראל אינה רשאית להטיל כל מס. כלל זה חל גם בכיוון ההפוך, היינו, לגבי מקרקעין או "חברת מקרקעין" בישראל הנמכרים על ידי תושב יוון.

תכנון מס - תושב ישראל יכול למכור מקרקעין בישראל בפטור ממס: כתוצאה מהוראה ייחודית זו באמנה, תושבי ישראל המחזיקים בקרקעות עתירות שבח במדינת ישראל יכולים למכרן ללא מס ישראלי כלל. בשלב הראשון, בעלי הקרקעות יעבירו אותן לחברה בבעלותם מכוח סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך תשלום של מס רכישה בלבד. בשלב השני, אותה חברה ישראלית תדאג לרכוש מקרקעין ביוון, אשר שוויים עולה על שווי המקרקעין בישראל ושאר נכסי החברה. בשלב השלישי, ימכרו בעלי המניות הישראלים את מניותיהם, ללא תשלום מס בישראל, מכוח הוראת סעיף 13 לאמנה עם יוון.

ליוון אמנם ניתנת זכות מיסוי בלעדית על-פי האמנה במכירת המניות, אולם כיוון שרווח ההון הגלום במכירה נובע כולו מן הקרקע ומן הנכסים בישראל (ולא מן הקרקע היוונית שנרכשה לאחרונה), ספק אם על-פי הדין הפנימי היווני יחול מס כלשהו בעיסקה. ואף אם יחול מס ביוון, שיעורו יהיה נמוך (בסביבות 30%) ביחס למס הישראלי. בהקשר זה חשוב לציין, כי לצורכי עניין זה באמנה אין כל נפקות למקום המושב של החברה שמניותיה נמכרות.

תכנון המס המוצע, המאפשר את הפחתת המס הכולל על שבח המקרקעין בישראל אל השיעור שחל ביוון, יכול להוות כלי מיקוח עם רשויות המס בישראל, שאליהן ייגש הנישום ויבקש (במסגרת אישור מראש) הקלה מן המס. ללא מתן הקלה זו, יטען הנישום באפשרותו לרכוש נכסי מקרקעין ביוון ולא לשלם מס בישראל כלל.

תכנון מס הפוך - תושב יוון יכול למכור נכסים ביוון, לרבות מקרקעין, ללא מס כלל: תכנון המס דלעיל יעיל אף יותר עבור תושבי יוון. תושב יוון, בעל חברה המחזיקה בקרקע או בנכסים אחרים עתירי שבח ורווח הון ביוון, החפץ למכרם ללא מס שם, יבצע את הפעולות האלה: תחילה ירכוש, באמצעות אותה חברה, מקרקעין בישראל, אשר שוויים יעלה במקצת על שווי שאר נכסי החברה. מיד לאחר מכן ימכור את מניות חברתו, תוך הגשת דיווח על מכירת מניות באיגוד מקרקעין לרשויות מס שבח בישראל. לשיטתן של רשויות אלה, מקרקעין בחו"ל אינם שוללים מאיגוד סטטוס של "איגוד מקרקעין" לעניין חוק מס שבח. רשויות המס בישראל, עם מסותן את מכירת המניות, תטלנה מס על השבח שנוצר במכירה של הקרקע הישראלית בלבד. זוהי הדרך לחישוב שבח במכירת מניות של "איגוד מקרקעין". ובענייננו - השבח על הקרקע בישראל הוא אפס. לכן, במקרה זה יחול מס מכירה בלבד, בשיעור של 2.5%.

תיתכן טענה אחרת של רשויות המס בישראל, ואיתה אנו מסכימים, כי עצם קיומם של נכסים נוספים ומקרקעין בחו"ל בחברה היוונית שולל את היותה "איגוד מקרקעין". בשל כך תטענה רשויות המס, כי יש להטיל מס רווחי הון רגיל בישראל במכירת המניות, לפי הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. לטענה זו נשיב, כי גם אם המס שיש להטיל במכירת המניות הוא מס רווחי הון (ולא שבח), הרי שסעיף 89(ב) לפקודה מאפשר לחייב במס רק את חלק הרווח המתייחס לנכסים הנמצאים בישראל (הקרקע בישראל בלבד), שכן המוכר אינו תושב ישראל.

הטלת מס רווחי הון ישראלי, לפי גישה זו, אינה אפשרית משתי סיבות נוספות: האחת, מקרקעין מוצאים מהגדרת "נכס" לעניין חלק ה' לפקודה (שמכוחו מוטלים מיסי רווח הון בישראל), והאחרת, בקרקע שנרכשה לאחרונה בישראל לא גלום כל רווח, שכן מימוש המניות נעשה מיד לאחר רכישתה.

מכאן, שאף שלישראל, מכוח הוראות האמנה, זכות מיסוי בלעדית על הרווח, בפועל - נוכח דיני המס הפנימיים של ישראל - לא ניתן יהיה להטיל כל מס במכירת המניות ע"י תושב יוון. באשר למיסוי מכירת המניות ביוון: התושב היווני לא יצטרך, לאור הוראות סעיף 13 לאמנה, לשלם שם מס כלל, שכן מכר הוא "חברת מקרקעין", שמעל למחצית שווי נכסיה נובע ממקרקעין המצויים בישראל.

הגבלת הטבות: לסיום, יש לציין את הוראות סעיף 24 לאמנה עם יוון, הקובע, כי בעת ניצול לרעה של אמנת מס, לצורך הפחתת המס הישראלי או היווני, לפי העניין, באפשרות רשויות המס להגביל את הטבות האמנה על הנישומים הנדונים. ברם, סמכות זו כפופה לנוהל הסכמה הדדית (בסעיף 25 לאמנה), שבדרך כלל אינו מתבצע בפועל.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.

יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.