שיעור המס במכירת קרקע במפעל מאושר

אפשר לראות רווחי הון ממימוש נכסי מפעל מאושר כהכנסות ממנו

כידוע, מפעלים מאושרים נהנים משיעורי מס מופחתים. לפי סעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון מ-1959 (להלן: "חוק עידוד"), שיעורי המס החלים על מפעלים מאושרים הם בין 0 ל-35%, תלוי בנסיבות המקרה, לעומת -36% 50% כרגיל. כפי שיובהר להלן, גם מכירת מקרקעין ע"י מפעל מאושר עשויה להקנות שיעורי מס מופחתים, אף כי אין בנושא זה הלכה ברורה.

כאשר עסקינן במכירת "בניין להשכרה", כמשמעותו בסעיף 53א לחוק עידוד, או בחלק מהבניין כאמור, חלים על מכירתו שיעורי מס מופחתים מכוח הוראותיו המפורשות של סעיף 53ג לחוק עידוד. המונח "בניין להשכרה" מוגדר בסעיף 53א לחוק עידוד כ"בניין שאושר כנכס מאושר, שלפחות מחצית שטחו מיועדת להשכרה למגורים בהתאם לאמור בסעיף 53ב(א) או (ג), ובלבד שבנייתו נסתיימה אחרי יום י"ז באב התשמ"ח (31 ביולי 1988)".

לעומת זאת, שאלת זכאותם של נכסים קבועים, לרבות מקרקעין במפעל מאושר, לשיעורי המס המופחתים הקבועים בסעיף 47 לחוק עידוד, לא זכתה להתייחסות מפורשת בהוראות חוק עידוד. גם בפסיקה טרם נקבעה הלכה ממצה בנושא. תשובה חלקית לשאלת תחולת שיעורי מס מופחתים על מכירת מקרקעין שהן רכוש קבוע ע"י מפעל מאושר, ניתנה על ידי בית המשפט בעניין יצלף, אשר נדון בשלוש ערכאות שיפוטיות.

בפסק הדין של בית המשפט המחוזי בעניין יצלף (עמ"ה 85/88, מסים ד/6, ה-15) נקבע, כי מקרקעין שהם רכוש קבוע ייהנו משיעורי מס מופחתים הניתנים למפעל מאושר, גם אם אינם חלק מהמושכר. המחלוקת בעניין יצלף נסבה על השאלה, מהו שיעור המס שיחול על דיבידנד שחולק לבעלי המניות של חברה בעלת מפעל מאושר, שמקורו במכירת שטח מסחרי שהוא רכוש קבוע. שיעור המס הרגיל החל על דיבידנד (45% באותו מועד) - כטענת פקיד השומה, או 15% - כטענת המערערת. בעניין יצלף, נכללו שטחים מסחריים באישור מרכז ההשקעות. בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור וקבע, כי מכירת מקרקעין מסחריים זכאית לשיעורי המס המופחתים בחוק עידוד, בנוסף לרווחי ההשכרה ורווחים ממכירת דירות מושכרות למגורים. בהמשך נקיש מהלכה זו על השאלה שבכותרת.

עניין יצלף נדון פעמיים בבית המשפט העליון: בפעם הראשונה בהליך ערעור (ע"א 4683/90, מסים ט/3, ה-74), שבו נהפך פסק הדין המחוזי, ובפעם השנייה בהליך דיון נוסף (דנ"א 2948/95, מסים יא/5, ה-9), אשר הפך את פסק הדין של בית המשפט העליון בערעור והשיב את פסיקת בית המשפט המחוזי.

בדיון הנוסף ישבו השופטים ש' לוין, א' גולדברג, ת' אור, א' מצא וט' שטרסברג-כהן. בית המשפט העליון קיבל את העתירה ברוב של שופטים. לפי פסיקת בית המשפט העליון בדיון הנוסף, בהיעדר מיעוט מפורש של החלק המסחרי בכתב האישור, יש לפרש את כתב האישור ככולל גם את החלק המסחרי כאמור בגדר מפעל מאושר. לפיכך, גם החלק המסחרי זכאי לשיעורי מס מוטבים.

מפסק הדין בעניין יצלף ניתן להקיש לענייננו, כי שיעורי המס המופחתים הקבועים בסעיף 47 לחוק עידוד חלים גם על מכירת נכסים קבועים במפעל המאושר, לרבות מקרקעין שמשתמש בהם המפעל. רשויות מס הכנסה מפרשות את ההלכה לעיל בצמצום, רק למקרים שבהם כתב האישור חל במפורש על מכירת נכסים קבועים במפעל מאושר. מובן שניתן לטעון, שכתב אישור חל מפורשות על תוכנית השקעות שבד"כ איננה כוללת מקרקעין, אך כוללת את הבנוי עליהם.

בפלאז'ה ושחל נדונה שאלת זכאותן של הכנסות נלוות לשיעורי מס מופחתים החלים על הכנסות מפעילות מפעלים מאושרים. בפסק הדין שחל (עמ"ה 198/83, מסים א/1, ה-187), הורחבה לא רק הגדרת מפעל אלא גם הגדרת הכנסה מאושרת לכל הכנסה אינטגרלית, אף אם איננה נובעת מהמפעל, ובלבד שההכנסה כאמור לא נותקה מפעילות המפעל המאושר.

בפלאז'ה (ע"א 638/85, מסים ד/5, ה-49), הורחבה ההגדרה של הכנסות מפעל מאושר והוחלה גם על הכנסה מדמי שכירות של חנויות במלון. המבחן שאומץ בפסק הדין פלאז'ה לעיל גמיש יותר ממבחן הניתוק שאומץ בעניין קי.בי.ע (ע"א 159/79, פד"א יב 429) ומאפשר להחיל שיעורי מס מופחתים גם על הכנסות הנלוות למפעל המאושר על-פי המבחן המהותי.

בהיקש מהפסיקה לעיל, הרי הכנסות ממכירת נכסי מקרקעין של מפעל מאושר הן הכנסות אינטגרליות. אופיין ההוני של הכנסות ממכירת מקרקעין מקשה, לכאורה, את טענת האינטגרליות, שהועלתה עד היום רק בהקשר של הכנסות פירותיות או פסיביות. נקודה זו ודאי שתועלה על-ידי רשויות מס הכנסה.

לדעתנו, ניתן לעגן את הפרשנות לעיל גם בלשון סעיף 47(א) לחוק עידוד, הקובע כי שיעורי המס המופחתים יחולו על "הכנסה חייבת" שהושגה ממפעל מאושר. אין קושי לראות רווחי הון ממימוש נכסי מפעל מאושר כהכנסות ממפעל מאושר, לאור הוראות סעיף 89(א) לפקודת מס הכנסה, התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה"), הקובע, כי דין רווח הון כדין הכנסה חייבת. עיגון שבח מקרקעין בגדר "הכנסה חייבת" בעייתי יותר, בשל היעדר הוראה ספציפית בחוק ונוכח הפסיקה (עמ"ה 27/90 גיבור סברינה, פד"א יט 453; צבי שנל, עמ"ש 1499/90, מיסים ו/3, ה-199).