מכירת קרקע בפטור (ה'): כשהחכירה ל-25 שנים

עד ליום 25.11.97 קבע חוק מיסוי מקרקעין, כי כל חכירה שתקופתה ארוכה מ-10 שנים, תיחשב בגדר "מכירה של זכות במקרקעין" לעניין החוק, ותחויב לפיכך במס שבח ומס רכישה. מצב דברים זה הוביל בשעתו לתכנוני מס מצד נישומים, הידועים כתכנוני "10 פלוס 10", בהם התקשרו חברות עם בעלי מקרקעין לתקופה של 10 שנים, כאשר הוענקה אופציה לחברה אחות להארכת התקופה ב-10 שנים נוספות. בשעתו נתקל התכנון בהתנגדות של רשויות המס, שטענו כנגדו כי הוא מלאכותי, ואולם רובם של הדיונים הסתיימו בפשרות.

בתיקון מס' 40 לחוק, שתוקפו החל מיום 25.11.97, הוארכה התקופה המקסימלית לחכירה שאינה נכנסת לתחולת החוק ל-25 שנה. שינוי חקיקתי זה מחייב שיקול דעת בטרם עריכת עיסקת מקרקעין, האם ניתן להסתפק בחכירה ל-25 שנה, במקום במכירה מלאה. מצב כאמור אפשרי בנסיבות מסוימות, כגון ביחס למבנה מסחרי שתקופת ניצולו 25 שנה לכל היותר. היתרונות בדרך פעולה זו (חכירה במקום רכישה) עשויים להיות משמעותיים: ראשית, פעולה כאמור עשויה לחסוך תשלום מס שבח, מס מכירה ומס רכישה.

זאת ועוד: מקום בו דמי החכירה ישולמו באופן עיתי (כגון מדי חודש או מדי שנה), ניתן לטעון שחיובו של המחכיר יהיה במס הכנסה (על פי סעיף 2(6) לפקודה), כלומר המחכיר יחויב במס מידי שנה בשנה על הסכום שיקבל, במקום חיוב מראש על כל הסכום. לכך, ישנם כמובן יתרונות במישור המימוני (ריבית ריאלית).

קיימת גם גישה שונה, ולפיה חכירה לתקופה ארוכה, כגון ל-15 שנה ומעלה, הינה בגדר רווח הון, ובנושא לא ניתן למצוא הכרעה חד משמעית. כפי הנראה ייבחן כל מקרה לגופו, ולפיכך קיימת חשיבות רבה גם לאופן ניסוח חוזה החכירה הספציפי.

גם מבחינת החוכר עשויים להיות יתרונות מהותיים בחכירה. מעבר לאי החבות במס רכישה, החוכר יוכל גם לנכות את תשלומי החכירה לצורך מס מידי שנה ככל שהם משמשים בייצור הכנסתו, וזאת בהתאם לסעיף 17(2) לפקודה ולכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה). ניכוי דמי החכירה יעשה על פי משך החכירה, ולכן יהיה בדרך כלל בשיעורים גבוהים יותר מאלה של פחת המותר ברכישת נכס.

זאת ועוד, בשונה מפחת - ניכוי דמי חכירה כולל בחובו ממילא גם ניכוי בגין מרכיב הקרקע, ואף לכך משמעות כספית ניכרת.

יתרון נוסף מבחינת החוכר הוא שבחכירה, בהבדל מן המצב של רכישת נכס, הנכס לא יחשב כ"נכס קבוע" על פי חוק התיאומים בשל אינפלציה, ולפיכך לא ייצור תוספת בשל אינפלציה. משמעות הדברים הינה למעשה, שכלל הוצאות המימון בגין רכישת הנכס יותרו בניכוי, לרבות החלק האינפלציוני, ואם מומנה הרכישה בהון עצמי - יוענק ניכוי בשל אינפלציה בגובה שיעור עליית המדד.

דברים אלה יפים כמובן מקום בו החכירה הינה פירותית, אם כי לדעתנו הם יחולו אף במקרה של חכירה שתסווג כיוצרת הון, וזאת בשל הגדרת "נכס קבוע" הממעטת מתחולתה הוצאות המותרות בניכוי.

להבחנה בין חכירה ומכירה עשויות להיות השלכות גם במישור המיסוי הבינלאומי, לאור האמנות למניעת כפל מס עליהן חתומה מדינת ישראל. כך לדוגמה, על פי הוראות האמנה עם צרפת, הרי שבכל הנוגע להכנסה פירותית ממקרקעין, כגון השכרה או חכירה, מוענקת זכות מיסוי בלעדית למדינה בה מצויים המקרקעין (מדינת המקור), ולעומת זאת במכירה של מקרקעין (רווח הון) קיימת זכות מיסוי לשתי המדינות. לפיכך, ישראלי (או חברה ישראלית) המחכיר מקרקעין בצרפת, עשוי להיות פטור ממס בישראל מכח הוראות האמנה (ובלבד שהפעולה לא תסווג כיוצרת רווח הון). לעומת זאת, אם תימכר הקרקע הרי שתקום זכות מיסוי גם לישראל וגם לצרפת (אם כי כמובן, יינתן זיכוי בישראל על המס ששולם בצרפת).

חשוב לציין את האפשרות למכירה של מקרקעין הכפופים לחכירה לפרק זמן ארוך, כמעט בלא מס שבח. כך לדוגמה, מקום בו ראובן החכיר קרקע לשמעון למשך 25 שנה (בלא חבות במס שבח), הרי שחכירה זו תשקף כמעט את מלוא שוויים של המקרקעין, בייחוד כאשר המדובר בנכס מניב. אם, במהלך תקופת החכירה, מחליטים הצדדים על מכירת הזכות שנותרה לבעלים במקרקעין לחוכר, הרי ששווי זכות שיורית זו הוא קטן ביותר (תלוי במשך תקופת החכירה שנותרה על הנכס). לפיכך, מס השבח, מס המכירה ומס הרכישה שיחולו, יהיו אף הם נמוכים מאוד.

יודגש: אין כוונת הדברים כי כבר במועד החכירה תוענק אופצית רכישה לחוכר, שכן במצב זה יראה הנכס על ידי רשויות המס כנמכר כבר ביום הראשון בו נחתם חוזה החכירה. זאת, כיוון שלעניין החוק התקופה המרבית של החכירה כוללת גם אופציות הארכה המוקנות לחוכר או לקרובו. מקום בו הוחכרה קרקע כאשר מראש הוחלט בין הצדדים על מכירה, תיתפס על ידי רשויות המס כפיצול מלאכותי, ולפיכך יוטל מס מלא על מכירה. מאידך גיסא, מקום בו אכן בתום לב הוסכם בין הצדדים על חכירה, ורק מאוחר יותר ולאור הנסיבות הוחלט על מכירת הזכות השיורית שנותרה לבעלים, הרי שאכן החיוב במס שבח יהיה נמוך ביותר, לאור העובדה כי שווייה הכלכלי של הזכות הנמכרת הינו קטן מאוד.

עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.