חוקי היסוד והשפעתם על חקיקת המס החדשה

השפעת חוקי היסוד על חקיקת המסים: שני חוקי היסוד הרלוונטיים לחקיקת מיסים הינם: חוק יסוד משק המדינה, וחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. הראשון קובע בסעיף 1 את הבסיס החוקי להטלת המס, והוא, שלא יוטלו מסים ותשלומי חובה אחרים, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו. השני קובע בסעיף 3, כי אין פוגעים בקניינו של אדם; אכן, הטלת מס מהווה פגיעה קשה בקניינו של אדם, ולכן יש לבחון את חוקיותה של חקיקת המס לאור מספר תנאים.

לפי חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, יש לבחון את חוקיות חוקי המס בשני שלבים: בשלב הראשון יש לבדוק האם החוק המסוים פוגע בקניין, ובשלב השני, בהנחה שיש "פגיעה", עליה לעמוד במבחני פיסקת ההגבלה שבסעיף 8 לחוק. קיימות מספר גישות לבחינת "פגיעה בקניין": גישה אחת רואה כ"פגיעה" כל גריעה מערכו הכלכלי של הקניין. גישה שנייה תסייג את המושג "פגיעה" רק לפגיעות שעולות על דרגת חומרה מסוימת;

גישה שלישית היא זו הרואה ב"פגיעה" פגיעה בכלל נכסיו של אדם, ולא בנכס ספציפי.

לדעת השופט (בדימוס) חיים כהן, עצם הטלת מסים מהווה פגיעה בקניין, ולכן תמיד יתקיים השלב הראשון, וכל שנותר הוא לבדוק אם הפגיעה עומדת בדרישות פיסקת ההגבלה. פרופ' יורן ז"ל נוקט אף הוא בגישה דומה. לפי גישה זו קיים החשש, כי בכל מקרה בו תבקש הכנסת לחוקק חוק מס, היא תצטרך לשכנע כי התכלית שנועדה למס היא ראויה. על מנת לעמוד בדרישות פסיקת ההגבלה (לאחר שהוכחה "פגיעה" בקניין), צריכים

להתקיים שלושה תנאים מצטברים, וזאת כדי שחקיקת המס תהא תקפה:

האחד, שהפגיעה בקניין תהא בחוק או מכוח החוק. כך, למשל, הטלת מס מכירה נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין, ותקנות הפטור ממס מכירה הותקנו אף הן מכח הסמכה מפורשת שבסעיף 72יא לחוק.

השני, שחקיקת המס תהא לתכלית ראויה. כך למשל, תתכנה מספר תכליות אפשריות, כמו מימון פעולות הממשלה, השגת יעדים חברתיים ועוד. בהקשר של מס מכירה, המוזכר לעיל, ניתן לומר, כי בין תכליותיו הראויות היה הצורך במציאת תחליף להכנסות ממס רכוש שבוטל.

השלישי, שחקיקת המס תפגע במידה שאינה עולה על הנדרש. בהקשר זה, נמנים שלושה מבחני משנה, והם: האם האמצעי הננקט בחוק תואם את מטרתו, האם האמצעי שננקט הוא זה שפגיעתו היא הפחותה ביותר, והאם קיים יחס ראוי בין התועלת לציבור לבין הנזק לפרט.

חוקי מס שיש בהם פגיעה בקניין, אך נחקקו לפני תחולתו של חוק היסוד, ישמרו על תוקפם מכח "הוראות השריון" שבסעיף 10 לחוק, אך יפורשו בהתאם לערכי השיטה ועקרונותיה. חקיקת מס חדשה תיבחן על פי שני השלבים המפורטים לעיל.

השפעת חוקי היסוד על פרשנות חוקי המס: ככלל, חוקי המס מתפרשים על פי אותם כללי פרשנות החלים בפרשנות הדין הכללי. עם השנים, חלה תפנית בתורת הפרשנות הכללית לכיוון פרשנות השמה את הדגש על תכלית החקיקה. הנשיא אהרון ברק קבע בפס"ד חצור, כי "גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק... מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור את אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס..."

בעקבות חקיקתם של חוקי היסוד, חלה השפעה נוספת על פרשנות דיני המס לכיוון פרשנות השמה את הדגש על שיקולי צדק. כך, למשל, קבעה השופטת שרה סירוטה בע"ש 521/98, כי משקלם של שיקולי הצדק בפירוש חוק עלה מאז חקיקת חוק יסוד כבוד האדם וחירותו.

בע"א 7325/95 נקבע, כי יש לפרש הוראה בחוק מע"מ, שנחקקה לפני חוק יסוד חופש העיסוק, ברוח הוראות חוק היסוד. גם בע"א סדרס, קובע ביהמ"ש, כי לאור חוק יסוד כבוד האדם וחירותו יש לקרוא עם הוראת החוק הגבלה של תקופת העיכוב, וזאת על מנת שמידת הפגיעה בזכותו היסודית של הנישום לא תהא למעלה מן הנדרש.

הנה כי כן, אין ספק כי חוקי היסוד השפיעו ללא ספק גם על חקיקת דיני המס וגם על פרשנותם. ההשפעה בתחום הפרשנות חשובה מאוד דווקא בתחום המיסים, שבהם ישנה התנגשות מתמדת בין הצורה המשפטית לבין התוכן הכלכלי האמיתי של העיסקה. התנגשות דומה קיימת במעשה החקיקה ובפרשנותה, שכן לא תמיד לשונו הדווקנית של הסעיף יכולה לקלוע לתכנוני המס האפשריים.

נציין, כי בשל מעמדם המיוחד של דיני המס, נתן בית המשפט העליון לא פעם עדיפות לתוכן והמהות בדיני המס על פני הצורה והפורמליסטיקה המשפטית. כך למשל, קבע בית המשפט העליון בפס"ד, כי התוכן הכלכלי הוא העומד בבסיס מיסוי העיסקה, ולא הצורה המשפטית בה הצדדים תיארו אותה. לדעתנו, מגמה זו רק תלך ותתחזק לאור חוקי היסוד, ופרשנותו של בית המשפט תיטה יותר לבחינת המהות האמיתית העומדת בבסיס העיסקה ומס האמת שיש להטיל עליה בשל כך.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.