מכשיר "הנאמנות" במיסוי מקרקעין: כיד הדמיון הטובה

חוק מיסוי מקרקעין כולל הוראת פטור, לפיה העברת מקרקעין מנאמן לנהנה פטורה ממס שבח, מס רכישה ומס מכירה. עם זאת, אין הוראות פטור ביחס לעצם יצירת הנאמנות, כאשר, לדוגמא, בעל קרקע מעביר אותם לנאמן עבור ילדו כנהנה. בדוגמא לעיל, למרות היעדר הוראת פטור, ניתן, לפנים משורת הדין, לשלם את מס הרכישה כאילו ניתנה מתנה מהאב לבן, קרי שליש מס רכישה.

גם החלפת נאמן, שאיננה פטורה ממס באופן מפורש לפי החוק, זכתה בעבר, בתקופת כהונתו של אודי ברזילי כמנהל מס שבח, להוראת פטור שהיה ניתן לפנים משורת הדין. הגיונו של פטור בהחלפת נאמנים מבוסס על העדר זיקה כלכלית או בעלות אמיתית למי מהנאמנים, הישן או החדש; כמו כן ברור, כי בהחלפת נאמנים לא התחלף למעשה הנהנה, הבעלים האמיתי של הקרקע, ומכאן מקור הפטור לפנים משורת הדין, תוצרת סגן הנציב ברזילי.

עוד ב-87' הוחלט במס שבח, כי מכירת דירה על-ידי נאמן תחויב במס לפי אישיותו של הנהנה, או שתיהנה מהפטור ממס אם הנהנה זכאי לו. הוראה זו נשמרת עד היום. ראוי לציין, כי מגוון סעיפי חוק מיסוי מקרקעין מחייב נאמנים להצהיר על קיום הנאמנות בד"כ תוך 30 יום מיום מכירת המקרקעין, אך גם ללא עיסקה חייבת דיווח, יש חובה על נאמן לדווח על קיומה של הנאמנות.

בשנים 96'-97' מיחשב סגן הנציב ברזילי את הודעות הנאמנות שנצטברו במהלך השנים, אשר כיום נשמרות במחשב, אף כי לא באופן מלא. כך שבידי רשויות המס אינפורמציה ממוחשבת על רוב הודעות הנאמנות שניתנו למס שבח, ויכולת לעקוב אחרי זכויות הנהנה, הנאמן ומחליפיהם. בעבר היקשו רשויות המס על מי שאיחר בהצהרת נאמנות, ומנעו ממנו קבלת פטור במכירה. פס"ד אביגדור זיו שינה גישה זו, וכפה הר כגיגית על רשויות המס, להכיר בנאמנות אמיתית גם אם הוצהר לגביה באיחור. בעקבות הלכת זיו תוקן החוק וכיום ניתן לבקש במקרה מתאים הארכת מועד.

יצירת נאמנות יכולה להיות בסיס לתכנוני מס מגוונים, שחלקם נסקרו כאן בעבר. תכנון מס אגרסיבי יכול להתבסס על העברת מתנה לבן, שחותם קודם על הסכם נאמנות עם הקונה. מאחר שהעברה מנאמן לנהנה פטורה ללא התנאי המקובל של היעדר תמורה, יש שרואים בכך הכשר לתת תמורה מהנהנה לנאמן, ללא פגימה בפטור החל. תכנון כזה מנוגד להגיון כלכלי, ועל אף היותו מבוסס לכאורה בלשון החוק - הוא מנוגד למבנהו הכלכלי. אמנם תיתכן נאמנות בין קונה למוכר, לפחות לאחר תשלום כל התמורה, אך במקרה כזה, האב, שנתן מתנה לבן, בעצם לא נתן מתנה כי אם מכר לנהנה את הנכס. כך שניתן לראות במתנה לבן עיסקה חייבת של מכירת נכס מהאב לנהנה.

נאמנות משמשת גם להגנה על נכסי פלוני בפני נושה אלמוני, לדוגמא עם נישואיהם. הנאמנות יכולה להיעשות על-ידי ההורים, הנותנים לבנם או ביתם בית בנאמנות, לטובת ילדים שטרם נולדו. במקרה כזה לבת/בן הגנה במקרה גירושין מפני תביעת איזון בנכסים ביחס לבית שניתן במתנה - בנאמנות, שכן הוא איננו במסת הנכסים של הנאמן לצורך איזון נכסים, איזון הנערך במסגרת חוק יחסי ממון בעת גירושין. הנכס מיועד קניינית לעבור לבעלות ילדו של בן הזוג שגר בו יחד עם בן זוגו, עימו הוא מצוי בהליך גירושין. בדרך זו יובטח רכושו של הנכד ללא יצירת מבוכה עם בן הזוג השני, או צורך בחתימה על הסכם יחסי ממון. לנאמנות תוקף קנייני, והערה על קיומה ניתנת לרישום בטאבו בידי היוצר הנאמן, היועמ"ש או האפוטרופוס הכללי, בשם נהנה ציבורי או נהנה שאיננו קיים.

נאמנות כאמור נוצרת לטובת ילד שטרם נולד, ודי בכך שהנהנה ניתן לזיהוי ודאי, או יהיה בר זיהוי כאמור בעתיד. קיימות שאלות קנייניות נכבדות ביחס לנהנה שטרם נולד. האם חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות חל לגביו? האם יש לאפוטרופוס הכללי סמכות לפעול לגביו? אך כאמור, שאלות נכבדות אלו אינן חלק מטור זה, המתמקד רק בהיבטי המס.

כלי נוסף, מעניין לא פחות, יכול להיות בהכרזתו של אדם על עצמו כנאמן. חוק הנאמנות מכשיר נאמנות מכוח הצהרה (הקדש) גם ביחס למטרות פרטיות, ולא רק כהקדש ציבורי, שנועד למטרות ציבוריות. הקדש פרטי נוצר בהכרזת אדם על עצמו כנאמן. אין ספק, כי מדובר באירוע משפטי בעל משמעות קניינית, על פיה עוברת הבעלות לנהנה. עם זאת, אין במרשמי המקרקעין או ברשויות המס כל ביטוי פיסי לשינוי זה. עדיין, לדעתנו, נדרשת הגשת דיווח למס שבח (מש"ח) ובו ציון, כי המוכר והקונה הם אדם אחד, המעביר מבעלותו כנהנה לבעלותו כנאמן קרקע פלונית. שינוי קנייני זה יש לו השלכות מס בעתיד. לדוגמא, דרישת פטור נוסף על שם הנהנה האמיתי. גם רשויות המס (י. פישר) ראו בהצהרה כזו מכירה לנהנה. הדוגמא לעיל היא אך דוגמא קטנה לשימושי הנאמנות, וניתן להרחיב בשימושים אלו כיד הדמיון הטובה.