הפירצה בתיקון מס' 22 לחוק מע"מ

גם על-פי הדין היום, טרם קבלת תיקון 22, עוסק פטור יכול למכור מקרקעין בפטור ממס. הפטור ממס יחול גם במקרים בהם שווי המקרקעין הנמכרים עולה על תקרת מחזור של 59 אלף שקל. הסיבה לפטור נעוצה בכך, שמקרקעין מהווים "ציוד" בעסקו של העוסק, ומכירת ציוד אינה מתווספת ל"מחזור עסקאותיו". לאור זאת, המכירה לא תגרום לשלילת מעמד המוכר כעוסק פטור, והפטור ממס יחול לגביה.

על-פי החוק היום, הפטור לעיל חל גם אם העוסק הפטור קיזז מס תשומות עת רכש המקרקעין (למשל אם היה עוסק מורשה כשרכש אותם). בתיקון המוצע, מנסות רשויות המס לסגור פירצה זו, ע"י קביעה בסעיף 31(3) לחוק, כי "עסקאותיו של עוסק פטור, למעט עסקאות שהן מכירת מקרקעין, או עסקאות שהן מכירת ציוד שאינו מקרקעין שבעת רכישתו נוכה מס תשומות ששולם בשלו", תהינה פטורות ממס.

מטרת התיקון היא לנסות ולסגור את הפרצה הקיימת בנוסח החוק דהיום, לפיה עוסק מורשה ההופך לעוסק פטור, עדיין יכול למכור את מקרקעיו (בגינם קיזז הוא מס תשומות) בפטור ממס.

מטרת התיקון ראויה, אך יחד עם זאת, התיקון יוצר פתח לתיכנון המס הבא:

מי שמראש יירשם ויפעל כעוסק פטור תחת התיקון החדש, וירכוש מקרקעין - המע"מ שישולם ברכישתם לא יותר בקיזוז. הסיבה לכך היא, שהקרקע תשמש את העוסק לעסקאות פטורות (למשל עסקו הפטור, בעל המחזור הנמוך שימוקם בנכס המקרקעין). אמנם יכולה לעלות טענה, כי לפי נוסחו החדש של סעיף 31(3), המקרקעין יחויבו תמיד במס בעת מכירתם, ומכאן לכאורה רשאי העוסק הפטור לתבוע את מס התשומות ששילם

ברכישתן לפי סעיף 41 לחוק, אך לדידנו אין הדבר כך וזאת משתי סיבות:

ראשית, לא קיים מנגנון טכני לקיזוז מס תשומות בידי עוסק פטור. ושנית, במקרה דומה, בו יהלומן שעסקאותיו פטורות ממס רכש מכונה לליטוש יהלומים, וביקש לקזז את מס התשומות ששילם בגינה בשל כך בלבד שהתמורה ממכירתה בעתיד תחויב במס - נענה בשלילה (ר' פסק הדין בעניין ע"ש (ת.א) 148/84 ליאורה אבני חן בע"מ נ' מנהל מע"מ, אוגדני הפסיקה, 540).

משהגענו למסקנה שעוסק פטור, הרוכש מקרקעין שאינם מיועדים למכירה חייבת כמלאי בידיו, אלא מהווים ציוד (רכוש קבוע) בעסקו הפטור (למשל קרקע חקלאית), אינו רשאי לקזז את מס התשומות החל ברכישה.

קל לומר שבעתיד, כשהמקרקעין ימכרו, גם לא יחול חיוב במס עסקאות, וזאת לאור הפטור ממס הקיים בסעיף 31(4) לחוק, החל במכירת נכסים שמס התשומות ברכישתם לא היה ניתן לקיזוז.

תיתכן טענה לגבי דוגמתנו זו, כי יש להחיל על המקרה את מנגנון השבת מס התשומות, שחל על מכירת מקרקעין שבסעיף 43א' לחוק. אנו שוללים טענה זו, שכן בתכנון המס שהבאנו, מכירת המקרקעין אינה מהווה עיסקת אקראי עליה חל סעיף 43א' לחוק, אלא מהווה היא מכירת ציוד (חלופה 1 להגדרת עסקה שבחוק).

לאור כל זאת נמליץ, כי יחיד הרוכש קרקע חקלאית, אשר יש סיכוי רב להשבחתה בעתיד, יעשה זאת כעוסק פטור, ללא אפשרות לקזז תשומות ברכישה. באופן זה הערך המוסף, שייווצר כתוצאה מעליית שווי הקרקע עד למכירה, לא יחויב כלל במס, וזאת אף אם ישונה מעמדו של העוסק הפטור לעוסק מורשה בעתיד. באופן זה יחסוך העוסק את תשלום מס העסקאות, אשר היה חל במכירה של הקרקע לאנשים פרטיים לאחר השבחתה.

ניכוי תשומות בשל מכירת מקרקעין שהיא עיסקת אקראי לפי סעיף 43א' - בתיקון 22 מוצע גם לתקן את סעיף 43א' לחוק, העוסק בהשבת מע"מ ששילם אדם ברכישת מקרקעין ושלא יכול היה לקזזו אז, כעת במכירת המקרקעין. הסעיף עוסק במכירות מקרקעין המהוות עיסקת אקראי. אחד התיקונים לסעיף קובע, שהמס ששולם בעת רכישת המקרקעין, יקוזז מן המס שחייבים בו במכירתם כעת, אך זאת בערכים ריאלים. תיקון זה חשוב, וביטל את הפסיקה בעניין יורוטרייד בנק, שקובעת שהחזר המס יהא בערכים נומינליים בלבד.

על אף זאת, בתיקון המוצע נכללת הוראה, לפיה מס ששולם ברכישה, העודף על חבות המס במכירה, לא יוחזר למוכר. הוראה זו אינה קיימת בסעיף 43א' בנוסחו דהיום, אלא רק מהווה את גישת הרשויות לעניין זה. כמו כן כולל התיקון הוראה, כי מסכום המס ששולם ברכישה יופחתו הסכומים, שהופחתו מן עלות הנכס דרך הוצאות הפחת שנתבעו לעניין פקודת מס הכנסה. לאור תיקונים אלה, נמליץ לבעלי מקרקעין אשר גלומה בהם ירידת ערך, או לחלופין שמרבית עלותם הופחתה לצרכי פחת, לשקול את מכירתם כעת, לפני שהתיקון המוצע יכנס לתוקף, ואז יוכלו להתפשר עם רשויות המס בדבר השבת המס ששולם ביתר. יש לשים לב, כי הצעתנו זו רלבנטית רק לגבי מי שהמס ששולם ברכישה בערכים נומינליים, עולה על המס החל במכירה. ניתן גם לומר, שדי בהשכרת המקרקעין, אשר לעניין חוק מע"מ מהווה מכירה, ואז לנסות ולתבוע את מלוא המע"מ ששולם ברכישה בחזרה.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.