פל-קל ובעיית המס

עם התגבשות המסקנות ביחס לאסון ורסאי, ישנן קריאות רבות של הגופים האחראים על נושא הבנייה בישראל לפעול במהירות לטיפול בבעיה, ולהחליף את כל הבנייה שנבנתה בשיטה זו לבנייה מסוג אחר. הריסת ושינוי הבנייה שכבר בוצעה בבנייה מסוג אחר ובשיטה אחרת, מעוררת כמובן את שאלת ההכרה בהוצאה בגין הבנייה בשיטת הפל-קל בעת מכירת הנכס בשלב מאוחר יותר.

כידוע, סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין הוא סעיף סגור, המתיר הכרה בהוצאות רק לפי הרשימה המנויה בו, בניגוד למשל לפקודת מס הכנסה, שבה נקבע מבחן-על המאפשר הכרה בכל הוצאה ששימשה בייצור הכנסה.

הצמצום ברשימה הסגורה בסעיף 39 לא מאפשר, למשל, להכיר בהוצאת מימון, כיוון שזו אינה נמנית בו והיא אינה קשורה בהשבחת הנכס, ולתיקון המצב נדרשו המלצות מיוחדות של ועדת רבינוביץ' שהתפרסמו לאחרונה.

בעיה נוספת מתעוררת בשאלת ההשבחות בנכס אותן מתיר סעיף 39 (1) כהוצאה. אם בעבר ההוצאה היתה מותרת רק כשהשביחה את הנכס באופן פיזי (כמו בנייה), הרי שבמהלך השנים הרחיבה הנציבות את הפרשנות לסעיף וכללה בגדרו גם השבחות תכנוניות, וראה הו"ב מ.ש 16/98 מיום 29.6.98, בה הוכרו הוצאות אלה וגם הנלוות אליהם כמו שכ"ט עו"ד הקשור להשבחה כהוצאה מותרת.

הנושא הבעייתי מתעורר כאשר בוצעה השבחה פיזית על הנכס כמו בניית בניין, אך בשל חלוף השנים יש אילוץ להרוס את הבניין ולבנות אחר תחתיו. כך יקרה אם יוחלט על הריסת כל תקרות הפל-קל ובניית אחרות תחתן.

אין ספק, כי הבנייה האחרונה שבוצעה בנכס תוכר כהוצאה בעת מכירת הנכס, אך ישנו חשש, כי הוצאות הבנייה שנהרסה לא יותרו, כיוון שהן לא השביחו את הנכס לאור העובדה שהבנייה נהרסה. יתר על כן, הריסת הבניין או תקרה שנבנו בשיטת הפל-קל, גוררת בעקבותיה הוצאות נוספות, אשר יש ספק אם הן מותרות בניכוי, כמו למשל עלות פינוי ההריסות.

האפשרויות להתיר את הוצאות הבנייה שנהרסה הן לפי האלטרנטיבות הבאות:

יש לראות בהריסת המבנה כחלק מהשבחת הנכס, שכן אחרת לא היתה מתבצעת עיסקת מכירתו. נראה, כי קשה לקבל טענה זו במישור המשפטי הפורמלי, שכן העובדה שבעבר נבנה בניין שלאחר מכן נהרס אינה משפיעה על השבח במכירתו לצד ג'.

מכירת הבניין כפי שהוא לגוף קשור, וקיבוע עלות רכישה חדשה הכוללת את בניית המבנה הישן. דע עקא, מכירה כזו לא תוכל להתבצע בפטור ממס לפי הסעיפים 70 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף צ 104 לפקודה, שכן סעיפים אלה משרשרים את יום ושווי הרכישה לזה שהיה קיים אצל המעביר - ולכן הבעיה נותרת על כנה. לכן, יש לבצע מכירה החייבת במס, שעלותה מגיעה ל-7.5% בגלל חיובי מס מכירה ורכישה, ובמס שבח על ההפרש בין שווי הרכישה לשווי ההעברה (אם קיים).

שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי - בהתאם לסעיף 5 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין תתבצע מכירה עצמית אצל בעל הנכס. היתרון שיש במהלך זה הוא העובדה, שאין חבות במיסוי העקיף. אין חיוב במס מכירה לפי הוראה מפורשת בחוק, ואין חיוב במס רכישה בהתאם לנוהג הקיים במיסוי מקרקעין. כמו כן, אם יש חבות במס שבח, היא נדחית ליום המכירה. במקרה כזה ייהנה בעל הנכס משווי חדש, הכולל בתוכו את עלות בניית המבנה הישן.

אם שינוי הייעוד יתבצע במסגרת ארבע השנים מיום רכישת הנכס הקבוע - אין חיוב במס כלשהו בגין שינוי הייעוד, ובעת מכירת הנכס יראוהו כמלאי עסקי מלכתחילה. המשמעות היא, שכל ההוצאות שהוצאו על הנכס, לרבות הבנייה שנהרסה, יותרו לפי המבחן הכללי של הפקודה ולא לפי הרשימה הסגורה של סעיף 39 לחוק.

אם שינוי הייעוד מתבצע לאחר ארבע שנים, תקום חבות במס שבח לפי ס' 5(ב), אם אכן קיים שבח, כאשר חבות זו נדחית למועד מימוש הנכס בייעודו כמלאי עסקי.

לעומת זאת, לא תהא חבות במס מכירה לפי הקבוע בתקנות הפטור ממס מכירה, וכן לא תהא חבות במס רכישה לפי הנוהג כיום במשרדי מיסוי מקרקעין, המבוסס על העיקרון שאין הטלת מס בעת שינוי ייעוד אלא אם נקבע הדבר במפורש.

הבעייתיות בשיטה זו קשורה לשאלה, אם הבניין אכן משמש מלאי עסקי אצל בעליו. אם התשובה שלילית, המשמעות היא שיבוצע שינוי ייעוד נוסף והפעם ממלאי עסקי לרכוש קבוע, דבר שיצור חיוב מיידי במס הכנסה לפי סעיף 85 לפקודה ומבלי אפשרות לקבל דחייה בתשלום המס.

חבות במס מכוח סעיף 85 ייתכן שתפעיל את חובת תשלום מס השבח שנדחה מכוח סעיף 5(ב). הפעלת חובת תשלום מס השבח שנדחה תלויה בפרשנות שיש ליתן לסעיף 5(ב), כאשר מחד כוונת מחוקק היתה לדחיית תשלום המס עד המימוש לצד ג' וקבלת התמורה שתאפשר את תשלום המס, אך מאידך לשון הסעיף קובעת, כי החבות במס קמה בעת מכירת המלאי, וסעיף 85 קובע, כי יש לראות בשינוי היעוד כמכירה.

אם ניתן לתקן את הבנייה בשיטת הפל-קל ולחזקה ע"י בנייה נוספת במקום להרוס אותה כליל ולבנות חדשה תחתיה - לא מתעוררת הבעייתיות הנ"ל. במקרה זה, שתי ההוצאות יחדיו, הישנה והחדשה, תרמו בפועל להשבחת הנכס, ולכן תותרנה בניכוי מהשבח בעת מכירתו.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.