ואף-על-פי כן - חכור תחכיר

לפיכך חויבה ההחכרה בידי המחכירה במס הכנסה בשיעור מלא של 50%, במקום במס שבח בשיעור היסטורי של 12% בלבד. ככל הנראה, מטרת המהלך מלכתחילה היתה השגת יתרון מס: חיוב ההחכרה בידי המחכירה בשיעור מס של 12% בלבד, ומנגד ניכוי דמי החכירה בידי המחכירה בשיעור של 36%, וכך הפחתת המס המשולם על הכנסתה.

מעבר לדיון בפסק הדין לגופו של עניין (וראה בהקשר זה הטור מן השבוע שעבר), סבורנו כי גם כיום, לאחר פסק הדין, ולאחר שבשנת 2000 תוקנו כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), עדיין אפשריים תכנוני מס באמצעות החכרה, העשויים לחסוך סכומים נכבדים לצדדים.

תכנון אפשרי הוא החכרה מאדם לחברה בשליטתו של זכות חכירה הונית לתקופה הקצרה מ-25 שנה, וזאת בפטור ממס אצל המחכיר - על-פי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (העברת נכסים תמורת מניות). לגישתנו, במצב כזה, תוכל החברה החוכרת לנכות את דמי החכירה (שווי הזכויות המועברות) מהכנסתה על פני שנות החכירה, ולהשיג בכך מספר יתרונות: ניכוי שווי גבוה יותר מזה שהיה בידי המחכיר (לגישתנו - שווי שוק של הזכויות לעומת עלות - בידי המחכיר); הניכוי ייעשה על פני תקופה קצרה יותר (שכן פחת על הנכס הוא בד"כ למשך תקופה ארוכה יותר מתקופת ההחכרה); וכמו כן הניכוי יכלול גם את מרכיב הקרקע הגלום בחכירה (מרכיב שלא הותר בניכוי למחכיר).

בהקשר זה, יש לתת את הדעת על הנקודות הבאות:

ראשית, התיקון לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), שהגביל את זכות הניכוי בהחכרה בין גופים קשורים, אינו מונע את ניכוי דמי החכירה בנסיבות מעין אלה. זאת, כיוון ששלילת הזכות בכללים היא אך ורק ביחס לחכירה שהיא "זכות במקרקעין", דהיינו לתקופה של יותר מ-25 שנה. מכאן, שבמקרה של חכירה שאינה ארוכה מ-25 שנה, אך עדיין ארוכה מספיק על מנת להיחשב כהונית, תהיה זכאות לנכות.

שנית, ניתן להסיק מן המבחנים שנקבעו בעניין שלמה בר, כיצד יש לבנות את אופן הפעולה בין הצדדים על מנת שהזכות אכן תוכר כהונית, ופסק הדין אכן קובע, שזכות הקצרה מ-25 שנה, ואפילו מ-10 שנים, יכולה להיחשב כהונית. בהקשר זה יש להביא בחשבון, שככל שפרק הזמן יהיה ארוך יותר, כך תגדל הנטייה לראות בזכות כהונית. מוצע לכלול הוראות המצביעות על העברת הסיכונים והסיכויים של הנכס לחברה החוכרת, ובכלל זה (לפי גישת בית המשפט), הוראות המאפשרות לחוכרת להעביר את זכות החכירה שבידה, והמגבילות את זכות העבירות שבידי המחכיר.

סממנים נוספים המעידים על אופי הוני הם תשלום בסכום אחד מראש, ובייחוד מצב שבו התמורה תהיה 90% או יותר משווי השוק של הנכס. עם זאת, אם וככל שמדובר בהעברה לפי 104א (שהיא העברה פטורה ממס), הרי שהשווי אמנם עשוי להיות מצוין כמשקף את שווי הזכות המועברת, אך ההעברה בפועל תבוצע תמורת מניות בלבד, ובלא תשלום כספי כלשהו.

לבסוף נדגיש, כי עצם ההחכרה לחברה בשליטת המחכיר אין בה כדי להוביל למסקנה של מלאכותיות, ומסקנה, כאמור, אף לא נקבעה על-ידי בית המשפט בעניין שלמה בר. פעולה באמצעות חברה היא זכות בסיסית של כל אדם, ויש לה מטבע הדברים יתרונות שונים, גם מעבר לתחום המס, ובהם ניצול עקרון האחריות המוגבלת.

גם השופטת אופיר-תום, בפסק דינה בעניין ארגורן (עמ"ה 118/99), הכירה בכך שאין כל פסול בהתקשרות בין בעל מניות לבין חברה בשליטתו, או בין חברות קשורות ואפילו המדובר בזהות בין הצדדים. באותו עניין נדון הנושא ביחס להענקת דמי ניהול, תוך שבית המשפט קובע: "אין חולק שצודקות שתי החברות המערערות, וצודק עימן גם בא כוחן המלומד, בטענם, כי בעיקרון אין פסול בהתקשרות המתבצעת בין חברה ובין מנהלה, או בינה ובין בעל מניותיה, שבבסיסה הסכמה בדבר שירותים שיעניק האחרון לחברתו, אם ישירות ואם באמצעות חברה אחרת בשליטתו...

"כל זאת, גם אם בתווך ניצב אותו בעלים או אותו מנהל, שיזם, שהוביל ושביצע את כל הפעולות שנדרשו לגבי השתיים, כשהוא חובש בכל פעם כובע אחר המסמל את מקומו בחברה האחת או האחרת... שהרי, ביסוד כל העשייה של שלושת הגופים הנפרדים, במסגרת ההסכם עמד עקרון האישיות הנפרדת, המחייב גם במצבים, הנראים על פניהם בלתי הגיוניים, התייחסות פרטנית אל כל גורם, הוא לעצמו".