פס"ד בר בשטח - סיווג העיסקה ותכנון המס

פסק הדין עסק בשאלת סיווג המיסוי של החכרת נכס מקרקעין מבעלת המקרקעין לחברה בשליטתה לתקופה של 15 שנים, ובתשלום דמי החכירה מראש.

סיווג החבות במס באירוע זה תחת כנפיו של חוק מיסוי מקרקעין, היתה גורמת לתכנון מס ובו הקלה דו-צדדית. מחד, שיעור המס בו היתה מחויבת המשכירה היה עומד על 12%, בשל העובדה שיום הרכישה של הנכס היה בשנות המס ההיסטוריות (עד 1960), המזכות בשיעור מס מוגבל (סעיף 48א'(ד) לחוק). מנגד, השוכרת היתה זוכה לקבל את דמי השכירות בניכוי כהוצאה המפחיתה את חבותה במס.

עובדה נוספת שלא אוזכרה בפסה"ד, היא האפשרות של המשכירה לשכפל את עלות הרכישה של הנכס המוחכר מספר פעמים, כפי ההוראות בסעיפים 24 ו-25 לחוק מיסוי מקרקעין, קודם לתיקונם.

ברם, אם סיווג ההכנסה מהשכרת הנכס היה חוסה תחת המסלול הפירותי לפי חלק ב' לפקודת מס הכנסה, לא היתה רלוונטיות ליום רכישת הנכס המוחכר, ולעובדה שנרכש בשנות מס היסטוריות המזכות בשיעור מס מוגבל. במקרה זה, היה מוטל מס בשיעור הרגיל לפי הפקודה על דמי שכירות של נכס.

השופטת ברכה אופיר-תום מנתחת בפסק הדין שני היבטים. האחד, סיווג ההכנסה, האם כפירותי או כהוני, והשני, סיווג העיסקה מחדש, מכח טענת המלאכותיות. אומנם, השופטת מכריעה בפסק דינה על בסיס סיווג ההכנסה ולא נכנסת לדון בשאלת המלאכותיות, אך אין ספק ששאלה זו עמדה ברקע ההכרעה כאשר נקבע, כי ההכנסה מההשכרה תמוסה במסגרת המסלול הפירותי של הפקודה, למרות שתקופתה עלתה על 10 שנים, ולמרות שדמי השכירות שולמו בתשלום אחד.

פסיקת בית המשפט הסתמכה על שלושה מבחנים מכריעים לעניין סיווג ההכנסה כפירותית ולא כהונית.

משך תקופת החכירה: למרות שתקופת החכירה היתה ממושכת ועלתה על 10 שנים, אין בכך להכריע, כי החכירה תהיה באופן אוטומטי חכירה הונית. במקביל, לא כל חכירה הקצרה מ-10 שנים היא בהכרח חכירה פירותית. משמע, אין בעצם כניסתה של תקופת השכירות להגדרה הפורמלית של "זכות במקרקעין" בחוק (אז - 10 שנים, והיום - 25 שנים) כדי ללמד על הפן ההוני, אלא כדי לקבוע תנאי ראשון, פרוצדורלי, למיסוי במסגרת חוק מס שבח (למשל, לעניין המיסוי העקיף).

עם זאת, נעיר, שתיקון הגדרת "זכות במקרקעין" והארכת התקופה מעל 25 שנים מצמצמת את נפקותו של מבחן זה, משום שמעטות הן ההחכרות לתקופה של מעל 25 שנים שעדיין שומרות על אופי פירותי.

שיטת תשלום התמורה: ביצוע התשלום מראש ובבת אחת מלמד לכאורה על אופיה ההוני של ההחכרה הנבחנת, אלא שבמקרה הנדון, מערך היחסים בין הצדדים הושפע מהקשר המיוחד שביניהם. מעניין לציין, כי שאלת המלאכותיות שנדונה בנפרד לעניין סיווג העיסקה מחדש שימשה בפועל ככלי לבחינת הסוגיה המהותית.

אופי ההסכם ותנאיו: סופיות התשלום וקביעתו מראש אמנם הטילו את הסיכון על החברה השוכרת, אך על רקע הקשר המיוחד שבין הצדדים לעיסקת ההחכרה, עומעמה השפעתו של מבחן זה על סיווג ההכנסה.

לדעתנו, מלבד קביעתו החשובה של פסק הדין לגוף הסוגיה, יש לו השלכות נוספות בסוגיות הבאות: בית המשפט אומר, כי תיתכן חכירה הונית גם אם תקופת החכירה קטנה מהתקופה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין. הווה אומר, תיתכן החכרה של נכס מקרקעין לתקופה הפחותה מ-25 שנה, שתמוסה במסלול ההוני לפי חלק ה' לפקודה.

המשמעות היא, שבמקרים בהם זכאי המחכיר לשיעור מס מוגבל, הוא יוכל כיום ליהנות מכך גם אם ההחכרה הינה לתקופה הקטנה מ-25 שנה, ובהנחה שנחליט כי הסיווג הוא הוני. סיווג העיסקה במסלול המיסוי המתאים מושפע מהיבט המלאכותיות של העיסקה, ומסייע לרשות בהתמודדות מול תכנון המס.

כך במקרה הנדון: למרות הנתונים ה"הונים" החד-משמעיים של העיסקה, כגון תקופת חכירה הגדולה מ-10 שנים, אשר דמי החכירה בגינה שולמו מראש ובסכום קבוע, עדיין היתה השפעה לקשר המיוחד שבין המשכיר לשוכר, כך שהרשות יכלה להתמודד עם תכנון המס. התמודדות מול תכנוני מס נוספים תהיה כיום קלה יותר.

כך למשל, סעיף 24 לחוק מיסוי מקרקעין קובע נוסחה מיוחדת לחישוב שווי רכישת הנכס, כאשר הוא מושכר לתקופה הנקובה בחוק. לפי הנוסחה, שווי הרכישה יהיה חלק יח