מישכון וניכוי ריבית לפי תיקון 50 (ג')

* ההלוואה מובטחת במשכנתא או משכון.

* המשכנתא או משכון נרשמו לגבי הזכות במקרקעין, או נרשמה לגבי ההלוואה הערת אזהרה בשל התחייבות למשכנתא כאמור, ובלבד שהרישום לפי העניין נעשה סמוך לקבלת ההלוואה.

נסקור את הדרישות לעיל כסדרן:

רישום משכנתא או משכון כרוך בפרוצדורה מעיקה, המביאה לעתים להעדפת ערבות צד ג' או פיקדון כספי כביטחון להלוואה. מקום בו ניתן פיקדון, או שניתנה ערבות צד ג', הרי שההלוואה אמנם מובטחת בשעבוד, אך השעבוד אינו "ביחס לנכס" כנדרש בחוק. יתכן וניתן לטעון, כי החוק אינו דורש שיעבוד של נכס ספציפי שנרכש, ודי בשעבוד של כל נכס שהוא, לרבות נכס צד ג', כתנאי לניכוי הוצאות ריבית על פי חוק. ואולם, לדעתנו סיכויי טענה זו הינם קלושים.

קושי נוסף המתעורר לאור תנאי רישום המשכון או המשכנתא נובע מהעובדה, כי רישום משכנתא איננו אפשרי במקרה של רכישת נכסים מחברה משכנת או נכסים באיזור בלתי מוסדר רישומית. יצוין, כי במקרה של רכישת מקרקעין בלתי מוסדרים גם קיים ספק רב אם בנק מלווה יסתפק בנכס שנקנה כבטוחה, וייתכן ותידרש בטוחה נוספת.

אומנם, קיימת אפשרות לרשום משכון לגבי התחייבות לרכישת מקרקעין לא מוסדרים, ולא רק לגבי המקרקעין, אך ספק אם מלווה פלוני יקבל משכון כאמור כביטחון מספק. לעומת זאת, משכנתא כלל לא ניתן לרשום לגבי התחייבות במקרקעין לא מוסדרים, וודאי שלא ניתן לרשום לגבי מקרקעין אלו הערת אזהרה.

תנאי נוסף לניכוי הוצאות ריבית הינו סמיכות זמנים בין ההלוואה לרישום הערת אזהרה, המשכנתא או המשכון. תנאי זה מכביד מאוד, שכן משכנתא נרשמת עם רישום הבעלות, אשר מטבע הדברים מתבצע זמן רב לאחר רכישת הנכס. על מנת לעמוד בתנאי החוק לעניין סמיכות הזמנים, יבקשו הנישומים לרשום הערת אזהרה בשל התחייבות למשכנתא. ואולם, גם רישום הערת אזהרה בשל התחייבות למשכנתא עלול להיתקל בקשיים דומים לקשיים

הקיימים ביחס לרישום משכנתא, כדלקמן:

א. רישום הערת אזהרה אפשרי רק אם הבעלים המוכר את המקרקעין הסכים.

ב. בדרך כלל המוכר יסכים לרישום הערת אזהרה רק עם התשלום האחרון.

לאור האמור לעיל, הרי שלדעתנו הערת אזהרה אינה פותרת את רוב הקשיים הנובעים מתנאי רישום המשכנתא, שכן גם רישום הערת אזהרה מותנה בהסכמת המוכר, אשר בדרך כלל תינתן עם ביצוע התשלום האחרון.

על מנת להתגבר על הקשיים שיוצר תנאי סמיכות הזמנים שבין רכישת המקרקעין ובין רישום משכנתא, משכון או הערת אזהרה בגין התחייבות למשכנתא, יאלץ הקונה/הלווה ככל הנראה לנקוט בדרך של רישום משכון ביחס לזכויותיו ההסכמיות.

היתרון של רישום משכון לגבי זכויות הקונה על פי ההסכם הינו בכך שרישום זה איננו דורש את הסכמת המוכר, אלא הודעה למוכר בלבד. ואולם, ביחס למשכון עלולה להתעורר השאלה אם די במשכון ביחס לזכויות הרוכש על פי הסכם רכישה, או שנדרש משכון לגבי מקרקעין עצמם. לדעתנו, רישום משכון בגין זכויות הרוכש על פי הסכם רכישה די בו כדי לקיים את דרישותיו של סעיף 39א לחוק. בהקשר זה ניתן לפרש את המילים "לגבי הזכות במקרקעין" ככוללים גם זכויות הקונה על פי הסכם רכישה.

לצורך יישום פרשנותנו זו, חשוב לקבוע בהסכם הלוואה, כי הבנק ירשום משכון מיידית עם קבלת ההלוואה, וכי הקונה רשאי לבצע רישום זה במקום המלווה הבנק, וזאת על פי יפוי כוח לעניין זה, שיופקד על-ידי הבנק בידי הקונה או בא כוחו.

סיכום מסלולי ההלוואה: משכון או הנהלת חשבונות כפולה - לדעתנו, מסקירת האפשרויות השונות עולה, כי ניהול הנהלת חשבונות כפולה על-ידי הקונה הינה הדרך הקלה ביותר לקיים את התנאים שנקבעו לעניין ניכוי הוצאות מימון בסעיף 39א לחוק. תנאי הנהלת חשבונות כפולה הוא גם התנאי היחיד מהתנאים הקבועים בחוק המצוי בשליטתו המלאה והבלעדית של הנישום.

הנהלת חשבונות כפולה ביחס לנכס פרטי וההלוואה מהבנק דורשת רישום חודשי, אך עלותה הינה שולית ביחס לתועלתה ופשטותה. ייתכן גם, כי הוצאה אלטרנטיבית על רישום משכון יקרה לא פחות מעלות ניהול הנהלת חשבונות כפולה. מה גם, שרישום משכון תלוי בבנק המלווה, ולא תלוי בלעדית בקונה.

מכל מקום, לרוכש מקרקעין המעוניין לנכות הוצאות מימון ששימשו אותו ברכישת מקרקעין כדאי בכל מקרה להתחיל בניהול חשבונאות כפולה מראש, וזאת אף לפני רכישת הנכס. באם ייעשה זאת, ולאחר מכן יתקיים אחד מהתנאים החלופיים של רישום משכון, הערת אזהרה או משכנתא, יוכל בעל המקרקעין להחליט בעזרת יועציו מהי אותה חלופה שקיומה יבטיח בצורה טובה ביותר את זכותו לניכוי הוצאות מימון בעת מכירת הנכס בעתיד.

אם יחליט כי החלופות של משכנתא, משכון או הערת אזהרה עדיפות, יוכל להפסיק ניהול הנהלת חשבונות כפולה. מאידך, ברור כי לשם הכרה בניכוי הוצאות מימון לא תתקבל על-ידי רשויות המס הנהלת חשבונות שנעשתה בדיעבד.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.