תכנוני מס באיצטלה של השכרה ארוכת טווח

בכך הושגה מעין סימטריה בין הוראות חוק מס ערך מוסף, לבין הוראות החוק למיסוי מקרקעין, שהרי חכירה לתקופה שאינה עולה על 25 שנים (לרבות אופציות שניתנו לחוכר או לקרובו) איננה נחשבת לזכות במקרקעין, משנת המס 1996 ואילך.

לכאורה, מדובר בשינויים מתבקשים, שתכליתם "שחרור" עסקאות ומניעת מחסומי מס מיותרים, לטובת המתקשרים בעסקאות בפרט ולטובת המשק הלאומי בכלל. עם זאת, יש להניח כי בעתיד הלא רחוק נהיה עדים לתכנוני מס שונים, ששכרם בצידם, בדרך של ביצוע ההתקשרויות ארוכות טווח, שאינן מהוות מכירת זכות במקרקעין. בין היתר, ניתן למנות את האפשרויות המתוארות דלהלן:

1. השכרת מקרקעין ארוכת טווח, במשולב עם קבלת הלוואה - לעיתים מעוניינים הבעלים "לקבע" מקור הכנסה ארוך טווח, תוך פריסת ההכנסה לצרכי מס על פני התקופה, וזאת תוך כדי קבלת מזומנים מראש. במקרים כאלו, ניתן להשכיר את המקרקעין לתקופה שאינה מגעת כדי 25 שנים, מבלי להתחייב בתשלומי מס שבח/מס מכירה/מס רכישה וכיו"ב, ובנוסף לכך לקבל הלוואה בנקאית, במקרים הנחוצים, כנגד המחאת הזכות לקבלת דמי שכירות. על המשכיר להיות ער לעובדה, ששיעור המס התיאורטי בשל דמי השכירות עלול להגיע לשיעור השולי המרבי (שלא לדבר על השלכות דמי הבטוח הלאומי), ויש לקחת בחשבון גם את עלויות המימון הכרוכות במהלך שכזה, אך במקרים מסוימים עשוי המשכיר לצאת נשכר.

2. מיצוי הפטור המרבי בשל השכרת "דירת מגורים" - במקרים מסוימים ניתן פטור ממס הכנסה לפי הוראת שעה משנת 1990 (שמתחדשת מדי שנה) בשל הכנסה מהשכרת "דירת מגורים", על-ידי יחיד, לשוכר שהוא יחיד (או לשוכר שהוא חבר בני אדם שלא למטרת רווח, בתחומים ספציפיים, בהתאם להודעה שפורסמה ברשומות ע"י נציב מס הכנסה).

לחילופין, נכללה הוראת קבע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה, ובה ניתנה אפשרות לשלם על הכנסה מהשכרת דירת מגורים מס מופחת, בשיעור של 10% מההכנסה (ללא ניכוי הוצאות). הסכומים המרביים הרלוונטיים הינם כיום בסביבת 7,000 ש"ח לחודש ואפשר לגבותם מראש, למספר שנים.

בדרך זו ניתן, לכאורה, לבצע "תכנון מס" פשוט, לפיו גובים מראש את דמי השכירות ולאחר מכן מוכרים לצד שלישי את הדירה התפוסה (בהנחה שאין זכאות לפטור ממס שבח). מהלך שכזה עשוי להביא לחסכון מהותי במס למוכר הדירה וגם לחסכון מסוים במס רכישה לרוכש הדירה.

למען הסדר הטוב יצוין, כי מוכר שיסתמך על הוראת השעה משנת 1990, עלול למצוא את עצמו בעתיד עומד מול שוקת שבורה, אם יחליט המחוקק - במהלך תקופת השכירות - שלא להמשיך ולהאריך את תחולתה של ההוראה.

3. שימוש במגן מס על בסיס כלכלי, ויצירת "יש מאין" - כל מומחה מס יסכים בוודאי לקביעה, שזכות חזקה עסקית במקרקעין, לתקופה של 24 שנים, אמורה להיחשב "נכס" כמשמעותו לעניין חלק ה' לפקודת מס הכנסה. יתרה מכך, בסעיף 88 לפקודה (סעיף ההגדרות לעניין חלק ה') נקבע במפורש, כי זכות חזקה במקרקעין המשמשים לצרכי מגורים (ולא לשם השתכרות או רווח) תמועט מהגדרת "נכס".

מכאן אתה למד, בעל כורחך, כי ככל שמדובר בזכות חזקה במקרקעין, שאינם משמשים לצרכי מגורים "עצמיים", יחולו הוראות פרק ה' לפקודה ומכירת הזכות תהא כפופה למס רווחי הון. מכאן ראוי להסיק, לכאורה, כי ניתן למכור את החזקה במקרקעין הללו לתקופה של 24 שנים, תוך ניכוי חלק יחסי מהמחיר המקורי של המקרקעין הללו, על בסיס כלכלי.

נושא זה טרם נבחן בערכאות, אך יש סיכוי סביר לצפי, כי זו תהא ההחלטה (כל עוד מדובר בעסקאות שנעשו בתום לב, עם צד שלישי).

בשלב מאוחר יותר ניתן יהיה, לכאורה, למכור את המקרקעין התפוסים הללו, ו"להנות" מניכוי בשל מלוא יתרת שווי הרכישה, לעניין חישוב השבח, וזאת בהתאם להוראות הפרק החמישי לחוק למיסוי המקרקעין.

לסיום נחזור ונזכיר, כי מנהל מס שבח עשוי "לתקוף" כל תכנון מס, חוקי ככל שיהא, על סמך הוראות סעיף 84 לחוק למיסוי המקרקעין, הקובעות (בין היתר), כי הרשות בידיו להתעלם מכל עיסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס (או הפחתת מס) בלתי נאותה.