ניכוי ירידת ערך מקרקעין כהוצאה לצורך מס

אחת התוצאות הבולטות של המיתון והשפל בענף הנדל"ן הינה ירידת הערך המשמעותית של נדל"ן בישראל אל מתחת לעלות הרכישה. כפועל יוצא מכך, נישומים רבים, שבבעלותם מלאי עסקי של קרקעות, ביקשו לנכות את ירידת ערך המלאי כהוצאה עוד לפני מכירה. במשך שנים לא היתה עמדה אחידה של נציבות מס הכנסה בנושא, ובפועל פקידי שומה רבים סירבו להכיר בירידת הערך בנדל"ן כהוצאה לצורכי מס, מנימוקים שונים.

עתה התקבלה החלטה של נציבות מס הכנסה להכיר בירידת ערך נדל"ן, כך שנישומים יוכלו לסווג את השקעתם לפי שווי השוק הנוכחי ולרשום את ההפרש מן העלות כהוצאה. על כך בישר מנהל המחלקה המקצועית בנציבות, רו"ח ג'קי מצא, שמסר גם, שבקרוב תתפרסם הנחיה רשמית בנושא. אכן, יש לברך על החלטה זו של הנציבות, העשויה להקל את נטל המס בתקופת השפל בה מצוי הענף.

יש להדגיש, עם זאת, כי אין מדובר בהנחה הניתנת לפנים משורת הדין: על-פי כללי חשבונאות מקובלים, יש להציג מלאי לפי הכלל של "עלות או שוק, כנמוך שבהם". על-פי הפסיקה, כללי חשבונאות מקובלים חלים גם ביחס לדיני המס, אלא אם כן נקבע אחרת בחקיקה או בפסיקה (ע"א 494/87 קבוצת השומרים). בענייננו - אין כל הוראה אחרת, ולפיכך ממילא לאור כללי חשבונאות מקובלים יש להכיר בהוצאה.

זאת ועוד, קיימת פסיקה מפורשת שממנה ניתן להסיק, כי העיקרון של "עלות או שוק כנמוך שביניהם" נקלט אף לדיני המס. כך, בעניין רמ"ט (עמ"ה 482/67) נדון מקרה, בו ביקשה המערערת להתיר לה ניכוי ירידת שווי קרקע כנגד הכנסות חייבות במס הכנסה. אומנם ביהמ"ש לא התיר ניכוי ירידת השווי של המלאי, אך זאת לא משום שאלו אינן מותרות בניכוי, אלא מהסיבה שהקרקע סווגה כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי. הכרה בתחולת הכלל הובעה לאחרונה גם בעניין באראקה (עמ"ה 170/99), בו ציין השופט דן ביין, כי "המלאי העסקי.. מוערך לפי מחיר 'עלות או שוק כנמוך ביניהם'".

מהחלטת הנציבות עולה, שההפחתה תוכר רק לגבי נישומים שהמקרקעין מוחזקים בידם כמלאי עסקי, ומכאן שלשאלת הסיווג של המקרקעין ניכרת חשיבות רבה. הפסיקה והספרות פיתחו מספר מבחנים העשויים לעזור בעניין זה, כאשר העיקרי שבהם הוא מבחן הכוונה - האם מדובר בנכס שעתיד להימכר במהלך הרגיל של העסק, דהיינו תוך פרק זמן קצר יחסית. יודגש, כי הכוונה והניסיונות לבצעה הם החשובים, ולא בהכרח מבחן התוצאה בפועל.

קרקע שיועדה להימכר כמלאי, אינה משנה את אופיה רק משום שלא נמכרה במשך שנים ארוכות עקב נסיבות חיצוניות. בעניין פלזנשטיין (עמ"ה 5025/96) קבע בית המשפט, כי המדובר במלאי קרקעות, על אף טענות פקיד השומה שבמשך חמש שנים לא בוצעו כל ניסיונות מכירה. בית המשפט קבע, כי הרישום בדו"חות מעיד אכן על הכוונה למכור אותן, וכי הן בגדר מלאי. בית המשפט ציין, כי לעיתים אדם הסוחר במקרקעין יימנע במתכוון ממכירתם, בשל עליה צפויה בערכם או משיקולים אחרים. לאחרונה קיבלה עמדה זו משנה תוקף בפסק דינו החדש של השופט ביין בעניין באראקה שהוזכר לעיל.

בפס"ד באראקה נקבע, כי העובדה שבמשך כ-7 שנים לא נעשו על ידי המערערת בפועל פעולות של רכישה ומכירה של קרקע ודירות וכי חלקן הושכרו, אינה מכרעת, שכן בנסיבות ששררו בשנים האחרונות לא היתה כדאיות כלכלית למכירת הנכסים שנרכשו על-ידי המערערת ב-1993. בית המשפט ציין, שמקרקעין אינם מסוג הנכסים שנמכרים מדי יום ביומו. מדובר בנכסים עתירי השקעה, שיש לנקוט בזהירות רבה בבחירת המועד למכירתם, והשכרתם אינה אלא באה להקטין את הנזק הכספי שנוצר מירידת הערך. נפסק, כי דירת נופש שהושכרה במשך מספר שנים ומגרש ריק, מהווים בידי המערערת מלאי עסקי "על כל תוצאות המס הנובעת מקביעה זו".

סממנים שיצביעו על כוונת הנישום להיות הקרקע בגדר מלאי עשויים להיות אופן הרישום במאזן, הצבעה על ניסיונות מכירה, כמו כן טיב הנכס (האם מעיד על השקעה והשכרה או מכירה מהירה), תדירות ומחזוריות של פעילות בתחום הנדל"ן, בקיאות וניסיון בעיסוק בנדל"ן (גם באמצעות ייעוץ של אחר), אופן הדיווח לרשויות המס, ניסיונות השבחה של הקרקע ומימון רכישת הנדל"ן.

הפחתת ערך נדל"ן עשויה לטמון בחובה חיסכון מס ניכר לנישומים שהקרקע היא מלאי בידם, ובמקרה זה תירשם הוצאה, שניתן יהיה לקזז כנגדה הכנסות אחרות. מוצע אכן לבחון יישומה של אפשרות זו, תוך הצטיידות בחוות דעת של שמאי, המעידה על ירידת הערך למועד המבוקש. בנסיבות מסוימות תתאפשר גם הגשת דו"חות מתקנים, וכך קבלת החזרי מס בגין שנים קודמות.

שאלה מעניינת היא, מה יהיה המצב, בו לאחר ירידת הערך ישוב ערכו של הנדל"ן ויעלה. האם במקרה כזה יש להגדיל את ערכו של המלאי, ואם כן - האם יש לרשום הכנסה? גם לשאלה זו מצויה התשובה בכללי חשבונאות מקובלים, ועל-פיהם אין להגדיל את שווי המלאי. מרגע שהופחת ערך המלאי יש לראות בשווי החדש כ"עלות", ולפיכך עליית שווי בעתיד לא תבוטא בספרים, לאור עקרון השמרנות והכלל של "עלות או שוק כנמוך מביניהם".