סמכות המינהל להתעלם מעסקאות מלאכותיות

כדי שרשויות המס יוכלו להתמודד עם תכנוני המס הלא לגיטימיים, קיים בכל חוקי המס סעיף המאפשר למינהל להתעלם מעסקאות או פעולות, אם מטרתן העיקרית הינה הפחתת המס.

כלי נוסף המרחיב את סמכות המינהל לקבוע כי עיסקה חייבת במס, הינו סמכותו לסווג מחדש את העיסקה על-פי שיקול דעתו, ובאופן שונה מן המוצהר על-ידי הצדדים (פס"ד רוכוורגר רוטמנש).

השימוש בסיווג מחדש ייעשה במקום בו ניתן להציג עיסקה חבת מס במספר אופנים וקיימת מחלוקת בדבר סיווגה. נטל השכנוע בסיווג מחדש מוטל על הנישום, להוכיח כי האופן שבו הציג את העיסקה בפני הרשויות אכן הלם את מהותה הכלכלית והמשפטית האמיתית.

כאשר אין חולק על סיווג העיסקה והטענה היחידה כלפי הנישום היא מלאכותיות העיסקה, עובר נטל השכנוע למינהל להצדקת החלת סעיף 84 על העיסקה, המתיר למינהל להתעלם מעיסקה מלאכותית, או בדויה. בפקודת מס הכנסה, כמו גם בחוק מע"מ, מעוגנת חזקה, לפיה אם הנישום ניהל פנקסים קבילים ומבוקרים, נטל ההוכחה להצדקת השומה יעבור לשלטונות המס. בחוק מיסוי מקרקעין אין הדבר כך, שהרי חוק מיסוי מקרקעין אינו מתייחס לדרך ניהול ספרי הנישום.

בתיקון 50 הרחיב המחוקק את הכלי הקיים בחוק מיסוי מקרקעין להתמודדות מול תכנוני המס במסגרת סעיף 84 לחוק, וזאת עד לגבולות המקסימליים האפשריים, וכפי שיפורט להלן. סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, כמו גם סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, עוסק בשני סוגים של עסקאות שלמינהל סמכות להתעלם מהם: העיסקה המלאכותית והעיסקה הבדויה.

עיסקה מלאכותית היא עיסקה שתקפה מבחינה משפטית, אולם היא מנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה, וסוטה מן האופן שבו בני אדם נוהגים כדי להשיג מטרה כלכלית מסוימת.

לעומתה, עיסקה בדויה היא עיסקה אשר בנויה רק למראית עין, ואין כל קשר אמיתי בינה לבין המציאות. עיסקה בדויה הינה חסרת ממשות גם מבחינה משפטית, ונעשית כדי להסוות את העיסקה האמיתית בין הצדדים.

בעיסקה מלאכותית יש צורך בנורמה אנטי-תכנונית על מנת לסווגה מחדש. לעומת זאת, בעיסקה בדויה אין כל צורך בהוראות חוק כדי לסווגה מחדש, שכן על-פי דיני החוזים עיסקה מסוג זה היא בטלה מיסודה.

בתיקון מס' 50 הוספה פיסקה לסעיף 84, אשר מונעת את תכנוני המס וקובעת, כי גם אם נישום מצא דרך לבצע עיסקה אשר תפחית את המס בדרך שאינה נוגדת את החוק, יהיה רשאי המינהל להתעלם מעיסקה זו ולהחשיבה כמלאכותית, או כבדויה.

מבחני המלאכותיות אשר נקבעו בפסיקה הינם מבחן הדפוסים המקובלים, על-פיו יש לבחון את התאמת העיסקה לדפוסים המקובלים הקיימים בחיי הכלכלה, וכי היא אינה בסטייה מהדרך בה נוהג האדם הסביר על מנת להשיג תוצאה כלכלית מסוימת. במבחן זה נבחנים המטרה הכלכלית של העיסקה, תקפותה המשפטית של העסקה והיצמדותה לדפוסי פעילות כלכלית מקובלים.

הפרדוקס במבחן זה הוא, כי ביצוע העיסקה נעשה תוך מתן משקל כבד למרכיב ההימנעות ממס, ודרך זו של ביצוע עסקאות הופכת לדפוס המקובל בחיי הכלכלה. בנוסף ישנו מבחן המטרה העסקית, לפיו תיבחן השאלה האם יש תוכן ומהות לעיסקה מלבד הפטור המיוחל ממס.

בפס"ד רובינשטיין נקבע, כי כאשר חברה שלה רווחים רוכשת חברה עם הפסדים ציבוריים, וכל זאת במטרה לקזז מרווחי החברה את הפסדי החברה הנרכשת, וכאשר אין כל טעם כלכלי אחר לעיסקה זו, זולת הטעם להימנע ממס, תיחשב העיסקה כמלאכותית ופקיד השומה יוכל להתעלם ממנה. עיסקה אשר כשלעצמה מחוסרת טעם כלשהו, זולת הטעם להימנע מחבות במס, יראוה כמלאכותית.

מבחן נוסף הינו מבחן המטרה המסחרית, על-פיו תיבחן תועלתו ויתרונו של העוסק בביצוע העיסקה כפי שנעשתה. לפיכך, עסקאות שנעשות מטעמים שאינם מסחריים יש לראותם כמלאכותיות. עם זאת יש לזכור, כי מבחן המטרה המסחרית פוגע בזכותו החוקתית של הנישום לקניין, ומצמצם את גבולות תכנון המס תוך שהוא מאפשר התערבות בניהול עסקו של הנישום.

בע"א 390/80 אמר השופט ברק, כי "לאור מכלול השיקולים שהתלוו לפרשנותו של סעיף 84... אומצה אמת המידה הבאה כדי לבחון אם הוכחה מלאכותיות, המתירה התערבותן של רשויות המס:

אם הובא טעם אמין לעריכת העיסקה בדרך מסוימת, וטעם זה איננו הרצון להתחמק מתשלום מס... רשויות המס אינן רשאיות אז להתעלם מן הצורה בה הולבשו העיסקה או העסקאות".

לכל המבחנים האלה נוסף מבחן המטרה היסודית, הבוחן את מטרתה העיקרית של העיסקה. אם מטרתה היסודית של העיסקה היא כלכלית העיסקה תהא כשרה, אולם עיסקה אשר החיסכון במס הינו היעד העיקרי שלה תיחשב מלאכותית.

מעל מבחנים אלה נמצא מבחן גג הבוחן את תום הלב שבביצוע העיסקה. תום הלב נבחן באופן אובייקטיבי, אך הפסיקה מיישמת מבחן סובייקטיבי, הבודק את מטרתו של הנישום הספציפי וכל נישום אשר יכול לשכנע, כי טעמיו לעיסקה אמיתיים וכלכליים ימנע את התערבות שלטונות המס בשינוי סיווג העיסקה.

בתיקון 50 אמנם תוקן סעיף 84 לחוק, אך אין לדבר משמעות מהותית רבה שכן הפסיקה כבר הרחיבה את סמכות המינהל להתעלם מעסקאות חוקיות בטענה שהן מלאכותיות.

ועדת הרפורמה לא כללה בהמלצותיה התייחסות מפורטת לעסקאות מלאכותיות, ותיקון סעיף 84 בא מתוך רצון להשוות את הסמכות המוקנית למנהל מכוח חוק מיסוי מקרקעין לסמכות המוענקת לפקיד השומה מכוח סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.