שיקולי מיסוי שכ"ד בארץ ובחו"ל

במישור ההוני (שבח) נקבעו שינויים מהותיים בדבר שיעורי המס על השבח, הן ליחידים והן לתאגידים, לשיעור של 25% (לרבות שיעורים נמוכים יותר למי שמבצע רכישות או מכירות בתקופה של עד 31 בדצמבר 2003, לפי העניין). כמו כן, גם במישור ההכנסות הפסיביות השוטפות בוצעו שינויים דרמטיים במיסוי הכנסות מדמי שכירות בישראל ובחו"ל בכלל ובמגורים בפרט. כעיקרון, כל ההקלות בשיעורי המס ובפטור ניתנים רק להכנסות שאינן מגיעות לכדי עסק.

לעניין האבחנה בין הכנסות מעסק לעומת הכנסות פסיביות, יש לפנות לפסיקה בעניין זה. כך למשל בעמ"ה 143/91 דן מרדכי נ' פ"ש חיפה מיום 9 בפברואר 1995, נדון מקרה של אבחנה בין הכנסות מהשכרת מבנים, האם מגיעות לכדי עסק.

בבעלותו של המשכיר שלושה מבנים המשמשים להשכרה. לטענתו, מאחר שמדובר במבנים ישנים, מתלווה לפעולת ההשכרה פעילות עסקית מסחרית, שבלעדיה לא ניתן היה לבצע את ההשכרה ולפיכך מדובר בעסק לפי סעיף 2 (1) לפקודה. לטענת פקיד השומה, ההכנסות הן מנכס בית על-פי סעיף 2 (6) לפקודה, וגם אם היתה למשכיר מעט יגיעה אישית, היא בבחינת טפל ההולך אחר העיקר.

בית המשפט קבע: מאפיינה העיקרי של הכנסה פסיבית הוא בהיותה תשואה על הון מושקע, כגון: הכנסות מדיבידנדים, ריבית, הפרשי הצמדה, גמלאות, אחוזת בית וקרקע. בבסיס האבחנה בין הכנסה מעסק לבין הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה, עומדים המבחנים שפותחו בפסיקה לעניין האבחנה בין הכנסה שבקרן לבין הכנסת פירות. נטל ההוכחה, כי דמי השכירות, המהווים על פניהם הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה, הם מבחינת סיווגם הכנסה מעסק, מוטל על המשכיר. פעילותו של המערער, על-פי כל העדויות, לא חרגה מפעילות של בעל נכסים החרד לשמירת ערך רכושו ומקפיד לגבות את המגיע לו כרווח מדמי שכירות. בענייננו, הפעילויות של המשכיר ואשתו טפלות למעמדם כבעלי המבנים ונובעות מעצם ההשכרה, ואין בהם להפוך מקור הכנסה פסיבי לאקטיבי.

להלן נתמקד בשינויים שיוחלו משנת 2003 על הכנסות מדמי שכירות בישראל ובחו"ל.

השכרת דירת מגורים (10%/פטור): סעיף 122 לפקודה קובע מס בשיעור של 10% לגבי הכנסה מהשכרת דירה למגורים. במסגרת התיקון נקבע, כי הנחה זו תחול רק כאשר הדירה אכן משמשת למגורים בישראל, אם אינה הכנסה מעסק בידיו ובלא מגבלת התקרה הקיימת היום להטבה.

במסגרת הצעת החוק נקבע, כי "אין טעם לקביעת תקרה להטבה זו שכן זוהי תקרת ההטבה למתן פטור מהשכרת דירת מגורים, לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס להכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990", מה שמעיד על כוונת האוצר להאריך את תוקפה של הוראת השעה ואולי אף להפכה להוראת חוק קבועה.

הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל (15% בניכוי פחת): יחיד תושב ישראל, אשר יש לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין (לא בהכרח דירת מגורים) מחוץ לישראל, יכול ויתחייב עליה במס בשיעור של 15%. מהכנסה זו מותר לנכות את הוצאות הפחת בלבד.

לסיכום, יחידים עדיפים על חברות הן בשכירות השוטפת והן במימוש של נכסי מקרקעין. דמי שכירות שוטפים מהשכרה למגורים (בישראל), כל עוד ההכנסה אינה מגיעה לכדי עסק, יכולים להיות פטורים ממס עד תקרה שנקבעה, כ-7,000 ש"ח (ככל נראה תוקף הפטור יוארך על הכנסות בישראל), ו/או חייבים במס בשיעור של 10% ללא תקרה. לעומת זאת, הכנסה מדמי שכירות בידי חברה בדרך כלל מתחייבת במס מלא (36% פלוס מס על חלוקת דיבידנד 25%).

לעומת זאת, השכרה של מקרקעין כלשהם בחו"ל, שאינה מגיעה לכדי עסק, ניתן לשלם עליה (בניכוי פחת בלבד) מס בשיעור של 15% ללא זכאות לזיכוי, קיזוז או פטור כלשהם. כמו כן, הרווח במימוש מקרקעין בידי יחיד (בישראל או בחו"ל) מתחייב במס בשיעור של 25% (בתחולה לגבי נכסים חדשים, ובאופן פרופורציונלי לגבי נכסים ישנים - בישראל מנובמבר 2001; בחו"ל - מינואר 2003), ואילו רווח בידי חברה מתחייב ב-25%, ובנוסף לכך מס נוסף בשיעור של 25% בעת חלוקת הרווח כדיבידנד.