העברת מקרקעין לחברה - סעיף 104א

העדר דרישה בחוק להעברת מלוא הזכויות בנכס במסגרת סעיף 104א(א) לפקודה, מלמדת על כוונת המחוקק להכליל במסגרתו גם העברה חלקית של נכס

סעיף 104א לפקודת מס הכנסה מאפשר לאדם המעביר נכס לחברה, תמורת מניות החברה, להנות מפטור ממס שבח, מס מכירה וממס רכישה מופחת בשיעור של 0.5%, בהתקיים הדרישות

הבאות:

על המעביר להחזיק במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה זכויות המקנות לו לפחות 90% בכל אחת מהזכויות בחברה.

החברה מחזיקה בנכס שהועבר אליה במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה.

היחס בין שווי השוק של הזכויות שהוקצו למעביר לבין שווי השוק של כלל הזכויות בחברה מיד לאחר ההקצאה, הוא כיחס שבין שווי השוק של הנכס המועבר לשווי השוק של החברה מיד לאחר ההעברה.

הנכס המועבר אינו בבעלות שותפות או בבעלות משותפת של מספר בעלים.

עד לרפורמה האחרונה במיסוי מקרקעין, הפטור לא הוחל על העברה לאיגוד מקרקעין או לחברה שהפכה לאיגוד מקרקעין תוך שנתיים מיום ההעברה.

תיקון 130 לפקודה, שנערך כחלק מהרפורמה במס, מאפשר להנות מן הפטור במס, אף אם הנכס מועבר לאיגוד מקרקעין, או לחברה שהפכה לאיגוד מקרקעין לאחר העברת הנכס, ובלבד שהועברו מלוא זכויות המעביר בנכס. במידה שהנכס המועבר הוא קרקע, יש להשלים בניית בניין על אותה הקרקע בתוך ארבע שנים ממועד העברת הקרקע לאיגוד המקרקעין.

על העברה בפטור תוך שימוש בסעיף 104א, יחול מס רכישה בשיעור 0.5% בלבד בהתאם לסעיף 104ד(4) לפקודה. כידוע, לא יחול מס מכירה על העברה זו וזאת מכוח הוראות החוק הקובעות כי דין מס המכירה יהיה כדין מס השבח למעט פטורים, לפי פרק חמישי 1 ופרק שישי. מאחר שהפטור לפי ס' 104 קבוע בפקודה, אין לכאורה מניעה לאפשר גם את הפטור ממס מכירה.

לאחרונה נדון סעיף 104 לפקודה בעמ"ש 1083/00 גוטסינדר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור חיפה. בפסה"ד דובר על בעלת זכויות חכירה לדורות ממינהל מקרקעי ישראל (חלק מזכויות החכירה הינן עד לשנת 2021, וחלקן עד לשנת 2030) בחלקות קרקע באיזור קרית אתא שחתמה על הסכם עם חברה-בת שלה, לפיו העבירה לה את זכויות החכירה שלה בחלקות הנ"ל לתקופה של 12 שנים.

תמורת ההעברה התחייבה החברה-בת לשלם באמצעות העברת מניות משולמות במלואן מהון מניותיה. העוררות ביקשו לפטור את העיסקה ממס שבח, ולחייבן במס רכישה מופחת בהתאם לסעיף 104 לפקודה. לטענת נציבות מס הכנסה, כוונת המחוקק בסעיף 104א היא לפטור ממס רק את העברת מלוא הזכויות של המעביר בנכס. מכאן, שעל העברת חכירה לתקופה של 12 שנים לא חל הפטור שבסעיף, מאחר שהעברה זו הינה חלקית ולכן אינה נכללת בגדר העברת "נכס" על-פי הסעיף הנ"ל.

המחלוקת בין הצדדים היתה, אם כן, האם העברת זכויות החכירה מהחברה-אם לחברה-בת למשך 12 שנים מתוך תקופת החכירה לדורות, נחשבת כהעברת "נכס" על-פי סעיף 104 לפקודה, או שמא יש להעביר את מלוא הזכויות של החברה בנכס, היינו, את זכות הבעלות במלואה, על מנת להיכנס לפטור הקבוע בסעיף 104א.

בהסתמך על נוסחו של סעיף 104א המתייחס להעברת "נכס לחברה, תמורת קבלת הזכויות הקיימות באותה חברה", הגיעה הוועדה למסקנה, כי לא נקבע בסעיף 104א שהעברת הנכס צריכה להתייחס למלוא זכויותיו של המעביר בנכס.

כמו כן קבעה הוועדה, כי המחוקק לא מצא לנכון לתקן את סעיף 104א(א) ולציין כטענת רשויות המס, כי העברת נכס על-פי סעיף זה צריכה להיות העברת מלוא הזכויות של מעביר הנכס.

סביר להניח שהמחוקק היה מודע לעמדה שהועלתה על-ידי רשויות המס כאשר דן בסוגיה זו במסגרת תיקון 130 לפקודה.

אי לכך הגיעה הוועדה למסקנה, כי לשון החוק ברורה ואינה משאירה מקום לפירושים. העדר דרישה בחוק להעברת מלוא הזכויות בנכס במסגרת סעיף 104א(א) לפקודה, מלמדת על כוונת המחוקק להכליל במסגרתו גם העברה חלקית של נכס. לעניין זה, ישנם מלומדים התומכים בדעה, כי "נכס" לעניין סעיף 104א לפקודה כולל גם חלק בנכס או כמה נכסים.

זאת ועוד, ועדת הערר לא מצאה טעם המצדיק חקיקה שיפוטית על-ידי הוספת דרישה שלא כתובה בחוק. העברת מלוא הזכויות בנכס אינה תנאי מכללא לתחולת סעיף 104א לפקודה, ויש לפרש את הסעיף על-פי לשונו הברורה, לפיכך גם העברת נכס ל-12 שנים בלבד מתוך תקופת החכירה לדורות נחשבת כהעברת "נכס" בגדר סעיף 104א לפקודה.

השאלה המתעוררת היא, האם תחול עמדה זו של בית המשפט גם על העברת חלק פיזי מן הנכס, שכן פסק הדין דן במקרה בו מועברות חלק מן הזכויות במישור המשפטי, אולם לא נדונה השאלה מה יהיה הדין במקרה בו המכירה היא של חלק פיזי מן הנכס.

נראה מהעקרון הקבוע בפסק הדין, כי ניתן יהיה להחילו גם על העברת חלק פיזי ספציפי מתוך הנכס. כלומר, סעיף 104א לפקודה יחול, ויינתן על-פיו פטור במקרה של העברת חלק מן הזכויות המשפטיות בנכס, וככל הנראה, גם במקרה של העברת חלק פיזי מן הנכס.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.