עיסקה במקרקעין או במניות החברה

עמדת רשויות המס היא, שההנחה ממס שבח במכירה חלה רק על מכירת מקרקעין ולא על פעולה במניות באיגוד מקרקעין, בשל לשונו המפורשת של החוק

הרפורמה במיסוי מקרקעין מחדדת את האבחנה בין מכירת המקרקעין למכירת מניות באיגוד מקרקעין. חלק מההבדלים בא לידי ביטוי בעסקאות הנערכות עד לסוף שנת המס הנוכחית וביחס להטבות הגלומות בהם. לקראת סוף שנת המס נפרט את האבחנות בין עיסקה למכירת מקרקעין לבין פעולה במניות באיגודי מקרקעין.

כידוע, בעסקאות נדל"ן הנערכות עד לסוף שנת המס, זכאי המוכר להנחה ממס שבח בשיעור של 20% ובשנה הבאה (2003) ההנחה תהיה בשיעור של 10%. בדיקה מדוקדקת של לשון הסעיף תלמד, כי ההנחה ניתנת רק למכירת זכות במקרקעין ולא לפעולה באיגוד מקרקעין.

יש לציין, כי בחוק מס שבח יש אבחנה ברורה בין מכירת זכות במקרקעין, אשר המקור לחבות המס במכירתה נובע מסעיף 6 לחוק, לבין פעולה באיגוד מקרקעין, שהמקור לחיוב בה קבוע בסעיף 7 לחוק.

עמדת רשויות המס, כפי שבאה לידי ביטוי בהרצאות פומביות של בכירי הנציבות, הינה כי ההנחה ממס שבח במכירה חלה רק על מכירת מקרקעין ולא על פעולה במניות באיגוד מקרקעין בשל לשונו המפורשת של החוק. כידוע, זוהי עמדתה הפרשנית של נציבות מס הכנסה בשורת מקרים נוספים בהם יש אבחנה בין מניות לבין מקרקעין.

ההנחה הניתנת למי שרוכש מקרקעין עד לסוף שנת המס, כאשר ימכור את הנכס בעתיד, עומדת גם היא על שיעור של 20%. בשנה הבאה ההנחה במס בעת המכירה תהיה בשיעור של 10% בלבד. יודגש, כי גם הנחה זו ניתנת למי שרוכש נדל"ן ולא למי שרוכש מניות באיגוד מקרקעין.

סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי אופציה במקרקעין, כמוגדר באותו סעיף, פטורה ממס שבח, מס רכישה ומס מכירה. בנושא זה נקבע במפורש בסעיף, כי הגדרת האופציה כוללת רק אופציה לרכישת נדל"ן ולא אופציה לרכישת מניות באיגוד.

לכן, מתן אופציה לרכישת מניות באיגוד מקרקעין מהווה עיסקה החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולכן יש לדווח על האופציה ולשלם את מיסי השבח, הרכישה והמכירה הנובעים בשלה.

עיסקה במקרקעין, במקרה בו מוחזק הנדל"ן על-ידי חברה, אפשרית לפי כל אחת משלוש האפשרויות הבאות. האחת מתייחסת לפעולה במניות החברה, המעבירה בעקיפין את השליטה במקרקעין. האפשרויות האחרות מתייחסות למכירת הנדל"ן על ידי החברה. צריך לזכור, כי במכירת המניה על-ידי בעל מניות יחיד, המס על השבח יהיה בשיעור של 50% (רק על השבח הנצבר מיום 1.1.03 יחול שעור מס של 25%).

לעניין מכירת הנדל"ן גופו, הרי שזו תתבצע או על-ידי החברה במישרין, ולאחר מכן העברת הכסף לבעל המניות, או על-ידי פירוק החברה ומכירת הנדל"ן על-ידי בעל המניות.

כידוע, אם תתפרק החברה ותעביר את הרווח הראוי לחלוקה שנוצר אצלה אגב מכירת הנדל"ן עד לסוף שנת המס הנוכחית, תהיה החברה חייבת בשיעור מס סופי של 42.4% לפי שיעור מס בחברה של 36% (לגבי השבח שנצבר עד יום 7.11.01), והיתרה בסך של 64% מחויבת במס של 10%.

אפשרות אחרת הינה פירוק החברה בפטור ממס שבח והעברת הנדל"ן לבעל המניות, ולאחר מכן מכירת הנדל"ן ע"י בעל המניות היחיד. בסדר פעולות כאמור צריך לקחת בחשבון, כי פירוק החברה שבבעלותה נדל"ן יהיה חייב במס רכישה. אם הנדל"ן נרכש בחברה לפני 7.1983 והנכס אגב הפירוק מגיע לבעל מניות יחיד, הפירוק לא יהיה חייב במס רכישה. במקרה זה יחויב בעל המניות במס בשיעור של 50% (לגבי השבח שנצבר עד 7.11.01), ואם העיסקה תתבצע עד לסוף השנה שעור המס יהיה 40% מס בכפוף למגבלה בפיסקה הבאה.

האבחנה המיסויית בין מכירת נדל"ן על-ידי החברה קודם לפירוקה לבין מכירת נדל"ן ע"י בעל המניות היחיד לאחר הפירוק, בולטת במיוחד באותם מקרים, בהם החברה רכשה את נכס המקרקעין בשנים שבהן שיעור המס מוגבל, כמו למשל ב-1948, ובעל המניות רכש את מניותיו לאחר 1.4.61. אם החברה תעביר את הנדל"ן לבעל המניות אגב פירוקה, הרי שמכירת הנדל"ן תחויב בשיעור מס של 50% (למעט שיעור מס של 25% על השבח שנצבר מיום 7.11.01, אך הוא כנראה זניח). לעומת זאת, אם החברה תמכור את המקרקעין תחויב בשיעור מס של 12%, והרווחים הראויים לחלוקה בעת פירוקה יחויבו במס נוסף של 10%, היינו, סה"כ 20% מס במקום 50%.

הטעם לכך נעוץ בקביעת "יום הרכישה" במקרה של פירוק ביום רכישת המניות או הקרקע לפי המאוחר.

פירוק חברה ומכירת הנדל"ן: בשל לשונו של סעיף 48א1, קיים ספק אם לאחר פירוק חברה לפי ס' 71 לחוק מיסוי מקרקעין ומכירת הנדל"ן על-ידי בעל המניות עוד בשנת המס הנוכחית, יהיה המוכר זכאי להנחה של 20%.

לעניין זה נראה, כי יש לפרש את המונח "יום הרכישה" המפורט בסעיף לפי מובנו המיסויי, היינו בהתאם לעקרון רציפות המס, ולקבוע אותו ביום רכישת המניות בחברה או ביום רכישת הנדל"ן, לפי המאוחר. לכן, המוכר יהיה זכאי להנחה במס, שכן המכירה היא בתקופה הקובעת של נכס שנרכש לפני התקופה הקובעת.

מתנה לקרוב של מניות באיגוד מקרקעין או של נדל"ן: כידוע, בהעברה ללא תמורה בין קרובים קובע ס' 62 לחוק מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח, הן להעברה של זכויות במקרקעין והן להעברה של מניות באיגוד מקרקעין. לעומת זאת, תקנה 20 לתקנות מס רכישה, המעניקה פטור ממס רכישה (תשלום שליש בלבד), חלה רק על העברה ללא תמורה של זכות במקרקעין ולא על העברה של מניות באיגוד מקרקעין. קרי, יש לקחת בחשבון את החבות המלאה במס הרכישה בעת מתן מתנה של מניות באיגוד מקרקעין לעומת העברה במתנה של זכות במקרקעין.