זה לא שחלוף, זה אולי אפילו מילכוד

ההגיון העומד מאחורי הענקת פטור במקרים אלה הוא ברור - הרצון למנוע מצב שבו עסקאות בנדל"ן, שרצוי שיתבצעו, כגון החלפת מפעל, העברת פעילות מסחרית לפאתי הערים וכיוצא בזה פעילויות - יימנעו אך ורק עקב שיקולי מס. ואכן, במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נכללו הוראות המאפשרות, בתנאים מסויימים, חילוף נכסים מסויימים ובהם מבנים עסקיים, קרקע חקלאית, דירת מגורים, שחלוף מקרקעין בדירה בבית אבות, ושחלוף בניין להשכרה על פי החוק לעידוד השקעות הון. עמדנו בעבר, במסגרת טור זה, על התנאים הספציפיים ביחס לשחלוף נכסים אלה, והפעם נהתייחס לנקודה העקרונית העומדת בבסיס המנגנון של שחלוף.

אין חולקים על כך, שהמטרה לאפשר שחלוף נכסים היתה נכונה וחשובה. עם זאת, יישומה במסגרת חקיקה ותקנות מביא, לדעתנו, להפיכתה לאות מתה: יישום האפשרות של שחלוף מותנה בשלילת הטבות כה גורפת, עד שניצול הוראות המס ביחס לשחלוף הופך ללא כדאי - ולעיתים למלכודת של ממש.

נדגיש - אין המדובר בפטור מלא ממס, אלא בדחיית מס בלבד. הנכס הנרכש לשם השחלוף יקבל את שווי הרכישה ויום הרכישה של הנכס הקודם, ולפיכך, כאשר יימכר בעתיד הנכס המשחלף, יוטל מס על השבח שנצבר בגין שני הנכסים גם יחד.

עם זאת, "המחיר" הכרוך בדחיית המס הינו יקר ביותר ובדרך כלל אינו משתלם. הוא כולל בין היתר את הנקודות הבאות:

א. עשיית שימוש בהוראות השחלוף תשלול בעתיד כל פטור או הקלה בעת מכירת הנכס החלופי, לכאורה אף אם הנכס ייתרם למדינה או למוסד ציבורי או יופקע, ישולם מס על מכירתו. שלילת הפטור תמנע גם העברה לחברה המוחזקת באותם שיעורי בעלות (לפי סעיף 70 לחוק) או פטור בעת פירוק (לפי סעיף 71) - פעולות הנדרשות פעמים רבות לצורך התארגנות עסקית. בכל אחד מהמקרים הללו ההעברה תחוייב במס מלא.

ב. שלילת ההטבות היא גורפת וחלה לכאורה גם על מקום בו הנכס עובר בירושה, כגון דירת מגורים, וכאשר ימכרו אותה היורשים הם יחובו במס.

ג. השחלוף עלול לשלול גם שיעורי מס היסטוריים והפחתות מס אחרות - המכירה תתחייב במס מלא ולא יחול חיוב מופחת במס.

ד. ככל הנראה, כאשר מדובר בשחלוף של דירת מגורים, הוא יחשב בכל זאת כ"מכירה", ועל אף שאין משמעו פטור אלא דחייה בלבד - הוא ייחשב כ"אכילת" פטור לצורך בחינת הזכאות לפטור על מכירת דירת מגורים אחת ל-4 שנים. פרשנות זו היא לדעתנו בניגוד לכוונת המחוקק, ואולם היא בהחלט אפשרית לאור נוסחו הנוכחי של החוק.

ה. הגבלת הזכות לנכות הוצאות מימון בגין רכישת הנכס החלופי - אלה יותרו רק ביחס לחלק השווי של הזכות החלופית המתואמת העולה על שווי הנכס הנמכר.

ו. במסגרת תקנות שהותקנו לאחרונה ביחס לפחת מואץ לנכס שנרכש בתקופה הקובעת (7.11.01 עד 31.12.03), נשלל הפחת המואץ (בשיעורים של 50% ו-25% יותר מהשיעורים הרגילים) ממקרקעין שנרכשו במסגרת שחלוף. ראה לעניין זה תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לנכס שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ג - 2002. המדובר בשלילת הקלות שאינה עולה מלשון החוק, ולדעתנו לא היה מקום לה.

ז. לעיתים כלל לא ברור שאכן תוענק דחיית מס - הוראות השחלוף מתנות את הפטור לעיתים בתנאים העשויים לארוך זמן רב, ואפילו עד 5 שנים ממועד המכירה (ביחס לקרקע לבניית מבנה עסקי וביחס לקרקע חקלאית). בנסיבות כאלה נקבע, כי תחול חבות במס מיד, ורק לאחר הוכחת התמלאות התנאים יהיה המוכר זכאי להחזר מס. למנהל מיסוי מקרקעין קיימת אמנם האפשרות לדחות את תשלום המס ולהסתפק בערובה. עם זאת, טרם יצא בנושא חוזר רשמי המבהיר את הנסיבות, האם ומתי יסתפק המנהל בערובה. לדעתנו, אכן יש להסתפק בערובה, אחרת תסוכל כל כוונת המחוקק של דחיית מס.

את ההשלכות הקשות דלעיל ניתן למנוע בחלקן באמצעות פרשנות רחבה ותכליתית, או באמצעות מדיניות מקלה (בכל הנוגע להסתפקות בערובה). בהקשר זה חשוב לציין, כי בקרוב עתידה לצאת הוראת ביצוע ספציפית בנושא, וראוי שהנקודות דלעיל יילקחו בחשבון בטרם הוצאתה. עם זאת, בחלק מן המקרים נדרש תיקון של תקנות או החוק, על מנת לתת תוקף להמלצות הוועדה. נזכיר, כי במקרים אחרים של דחיית מס בשחלוף - כמו סעיף 96 לפקודת מס הכנסה (ביחס לנכסים בני פחת שאינם נדל"ן) או בסעיפי המיזוגים והפיצולים בפקודת מס הכנסה - לא נכללו הוראות שלילת הקלות כאמור, ואנו סבורים כי לא היה מקום לקבוע הוראות גורפות כאמור אף ביחס לשחלוף מקרקעין.

הוראות השחלוף נחקקו כהוראת שעה, שהינה בתוקף עד תום שנת 2003, ומכאן שלא נותר עוד זמן רב עד לסיום תוקפן. מכאן - שללא שינוי מדיניות מהיר בנקודה זו, דומה שהוראות השחלוף יוותרו כאבן שאין לה הופכין.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.